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摘 要： 摘要：林業資源型企業是依托采伐、加工林木資源來實現自身發展的企業，由于產品附加值低，同質化嚴重等特點，林業資源型企業需盡可能降低其生產經營過程中的各項成本，以達到在市場競爭中占有低成本優勢。恰當的成本管理方式可以使企業獲得成本優勢，行穩致
摘要：林業資源型企業是依托采伐、加工林木資源來實現自身發展的企業，由于產品附加值低，同質化嚴重等特點，林業資源型企業需盡可能降低其生產經營過程中的各項成本，以達到在市場競爭中占有低成本優勢。恰當的成本管理方式可以使企業獲得成本優勢，行穩致遠。云南景谷林業股份有限公司相較于其他新興的中小型林業企業，具有品種和規格更齊全的特點。故以景谷林業為例，剖析林業資源型企業成本構成主要包括生產經營成本和資本成本。同時借助EVA模型，揭示林業資源型企業成本管理中存在對外購木材原材料的依賴性大、成本管理缺乏整體性等問題，并提出了相應的對策。
關鍵詞：林業資源型企業;成本管理;成本分析;EVA
1引言
資源型企業在國民經濟中占據重要地位，其產品價格受資源市場波動影響較大[1]。我國資源型企業與其他發達國家一樣，在工業化完成之后也出現資源后勁不足的一系列問題。在供給側改革進行時的大背景下，資源型企業尤其需要重視成本管理中存在的問題[2]。有學者從供應鏈角度對林業企業物流成本管理進行研究，得出我國緩解林業企業生產地域性和季節性與市場供需矛盾的主要方式是增加運輸和倉儲等物流環節[3]，但這種方式也導致了物流成本大幅的提升，從而導致經濟利益損失[4]。林業企業存在成本管理方法過于單一、范圍不明確、機制不完善。林業企業通過加強木材生產成本控制，可以降低生產成本，從而提高經濟效益[5]。事前注重預測生產成本、制定生產計劃;事中落實成本計劃要到位，注重品控;事后分析生產成本、查找不足，完善成本管理制度。通過成本管理，林業企業可以更恰當的分配各項資源，實現利潤最大化，增強抗風險能力和競爭能力。越來越多學者開始重視資源型企業成本管理的研究，但當前研究的重點主要集中在礦山、煤炭、有色金屬領域，對林業企業的成本管理研究相對較少[6]。林業企業的持續發展以森林資源為基礎，在政府的大力扶持下，我國森林資源儲量不斷增長，林業產業規模進一步擴大，產業結構更加合理，產出能力穩步提高[7]，2018年我國林業產業總產值達7.33萬億元。因此，對以加工為主要業務的林業資源型企業進行系統性成本管理研究，分析成本構成，并從成本控制的角度降本增效，在保證產品質量的前提下實現成本最小化，從而提高林業資源型企業的市場競爭力，實現森林資源的可持續利用具有重要意義。
2林業資源型企業發展現狀分析
林業企業包括與樹木相關的種植、生產、加工、開發、利用的所有企業，具有生產周期長、占地面積大、受環境影響大、林木資源可再生等特點[8]，林業資源型企業主要依托對森林資源采伐和加工，其生產對資源型依賴性大，產品附加值低。
我國資源型企業存在結構性產能過剩和區域性產能過剩，由于林業資源型企業的生產經營離不開木材原材料的供應，必須從原材料供給的角度，加強資源型企業的成本管理。2012-2018年，林業資源型企業數量由8368家增加至9153家，其中虧損企業由423家上升至824家，2018年虧損企業數量達到最高，虧損面擴大至9%(圖1)。究其原因，林業資源型企業初期投入相對較大，一旦形成生產能力，產品則相對的固定。而林產品市場往往表現為復雜多變，當期林產品價格決定了決定了這類林產品的投資決策，而生產這類林產品的收益卻是由下一期林產品的價格決定的，從而導致企業的投資決策往往滯后于市場對林產品不斷變化的需求，這必然表現為企業數量增多但虧損面不斷增大。
2012-2018年期間，林業資源型企業產量及增加值累計增長逐年降低，出口交貨累計增速趨緩。
林業資源型企業在整體行業下行的背景下，發展情況不容樂觀。一方面，國內林產品市場相對飽和，市場需求較為清淡，林業資源型企業虧損面不斷擴大;另一方面，林業資源型企業的出口增速放緩，所面臨的資源競爭形勢更加嚴峻。隨著我國生態文明建設的不斷深化，政府出臺了一系列資源保護政策，加強了對資源利用的監管，可采林木資源總量不增反降，林木資源的稀缺性更為突出，資源利用成本增加，競爭加劇。
3林業資源型企業成本管理現狀及問題
林業資源型企業成本包含營業成本和非營業成本，由于資源型企業生產的特點，營業成本占比較大。營業成本中，由于原料資源儲備等原因，導致生產初期投入大，資本成本影響顯著，所以從營業成本的整體性和資本成本的獨特性兩個方面進行分析。
3.1林業資源型企業成本管理現狀
林業資源型企業的成本管理要求以準確的成本數據為基礎、以規劃價值鏈作業活動為手段、以市場和顧客需求為導向來進行。當前，林業資源型企業整體的成本管理水平不能滿足企業成本控制的要求，為了提升成本控制能力，部分林業資源型企業引入目標成本法，以顧客為導向，以市場價格為標尺，加強企業成本的事前控制，拓寬了成本核算范圍，提供了更具參考價值的成本信息。此外，為了提升成本管理的整體水平，還有部分企業將價值鏈分析應用于成本管理中，從更為寬廣的視角來考察成本管理問題，加強對企業生產經營中的基本活動和輔助活動進行分析。
雖然林業資源型企業對成本管理方式作出積極的改進，但成本管理水平的提高非一日之功，企業成本費用增長情況依然不容樂觀(圖3)，現有的成本核算方法依然較為落后，林業資源型企業的成本管理體系建設任重道遠。
通過圖3可以看出，除2018年外，從2012年至今，林業資源型企業營業成本、銷售費用、管理費用、財務費用整體呈上升趨勢。2018年的大幅跌落是由于國家出臺禁止對天然林進行商業砍伐的政策，導致林產品生產所需木材原料的供應大幅減少，產量降低。由于產量的下降使得2018年林業資源型企業整體所結轉的營業成本大幅下滑。2012-2017年林業資源型企業在產量規模不變的情況下，由于木材原材料價格上漲導致生產成本的上升。以人造板為例，目前原材料成本在人造板生產成本中占比為70%~80%，而木材成本占原材料成本比重接近50%。因此，木材原材料的價格攀升對林業資源型企業成本費用影響巨大。
越來越多的林業資源型產業開始通過提升研發經費的投入，以生產差異化、附加值高的產品，開拓高端市場。由圖4可見林業資源型企業研發成本投入逐年增多.但與其他資源型企業相比，研發經費投入強度仍然相對較低。
3.2林業資源型企業成本管理存在的問題
林業資源型企業存在兩個問題：①對外購的林木原材料依賴性大;②未從整體的角度進行成本管理，其中包括忽視生產環節和其他環節的關聯性以及忽略對企業資本成本的管理兩個方面。
3.2.1對外購林木原料依賴性大
在林業資源型成本管理的過程中，對外購林木原材料依賴性大是林業行業中存在的普遍問題。林業資源型企業主營業務成本從8695億元升至12882億元，林木原材料供應愈發不能滿足林業資源型企業生產的需要，原材料價格逐年上漲，是林業資源型企業的成本不斷上升的主要原因。
3.2.2未能從整體角度進行成本控制
林業資源型企業的研究和發展經費投入強度從2015年的0.31變為2017年的0.47，雖然有所上升，但采礦業資源型企業2015-2017年的同類指標為0.52、0.56、0.59。經過對比可見林業資源型企業研發強度始終低于同屬于資源型企業的采礦業資源型企業(圖4)。企業是一個環環相扣的整體，從產品的研發設計到原材料的采購，再到產品的運輸和后續的售后服務，沒有一部分是獨立的，如果將生產環節和其他環節割裂開來，就難以有效配置企業生產經營中各個要素，從而導致企業成本的上升。例如，單一降低研發成本，就會因生產技術得不到升級使得材料消耗成本增加，甚至因為技術落后產品的滯銷加增加了銷售成本和倉儲成本。
4云南景谷林業股份有限公司的成本分析
云南景谷林業股份有限公司于2000年8月5日在上交所上市，2017年進一步完善法人治理結構，更加注重提升自身業務能力及產品質量，從而提升企業持續盈利的能力;推動基層瘦身從而解決了冗員問題貫，使生產經營過程中的每個環節增效、保質、降本。具體成本管理措施包括：①引用了目標成本法，通過推行生產經營承包制，強化了企業中每名員工的目標責任意識，降低了生產成本，優化了企業成本管理體系;②積極尋求提升原料林基地績效管理方法，嘗試實施桉樹原料林承包管理;③針對天然林的商業性禁伐政策，重新進行成本規劃，加大對松脂松香等林化業務的投入，從而在林化業務上尋求新的利潤增長點。因此，從公司發展及成本管理的特征上，云南景谷林業股份有限公司都具有林業資源型企業生產和成本管理的典型性。
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林業資源型企業進行成本管理的目的是使企業價值最大化，其經濟增加值與與財務費用、營業利潤和各種減值準備呈正向變動關系，與所得稅率、營業外支出、總資本呈反向變動關系。由于整體林業資源型企業計提的壞賬準備等數據難以統計，故以云南景谷林業股份有限公司為案例展開分析。
4.1營業成本的分析
圖5可見，自2008年至今，云南景谷林業股份有限公司營業成本一直呈下降趨勢。究其原因，是由于景谷林業對其下游的消費者采取的是以銷定產的模式。從2006年開始，庫存商品的數量就在大幅下降，2006-2007年，其庫存商品從3312萬元降至2287萬元，庫存商品減少了近1/3，截至2017年，庫存商品金額為1515萬元，達到歷史最低。這說明，消費者對景谷林業的需求在不斷下降，所以其產量逐年降低，營業成本也隨之減少。
所以景谷林業2008-2017年間林產品產量的下降造成了營業成本的降低，人造板業務是景谷林業的主要收入來源和經營業務，且在人造板的原材料成本中，木材成本占40%~50%，木材價格波動對景谷林業的營業成本會產生重大影響。
4.2資本成本分析
EVA分析可以充分考慮到企業的債務資本的成本和股本資本的成本，而不是只將某一項單一的成本計入成本管理中。EVA管理的實質是企業對其資本成本的分析和管理：當經濟增加值為正時，說明企業取得的經營收益大于其為了取得這項收益而投入的資本成本，此時企業應當繼續擴大企業規模;當經濟增加值為負時，說明該企業所投入的資本成本已經大于該企業所取得的收益，此時企業應該處置不良資產和利用效率較低的資本成本。
景谷林業滿足了無醛環保的市場需求，形成品牌優勢和競爭力，加強了細木板的生產，同時投入200多萬元的技改資金，通過技術改造降低了人力和各項生產成本。
4.2.1NOPAT的計算
4.2.2WACC(加權資本成本率)的計算
根據CAPM模型，即資本資產定價模型，結合我國通常將銀行存款當作無風險收益的實際，對于R=Rf+β(Rm-Rf)，2017年的Rf為1.75%。我國理論界一般將風險溢價(Rm-Rf)定為4%或5%。β系數表示該上市公司的系統風險情況，此處選取β=0.3778。綜上計算得出景谷林業2016年股權成本率為3.01%，選用金融機構一年期人民幣貸款利率作為債務成本率，則2016年債務成本率為4.35%，2017年債務成本率為4.35%。景谷林業2016年和2017年的股權比重均為100%，債務比重均為0。
綜上所述，景谷林業2016年WACC為3.01%，2017年WACC為3.26%。由此計算得出云南景谷林業股份有限公司2016年的EVA值為-5088899.59元，2017年的EVA值為-15187789.75元。由此可見，①經濟增加值兩年均為負，說明在考慮資本成本的情況下，景谷林業投入的資本產生的成本已經大于該企業所取得的收益;②經濟增加值不斷下降，說明景谷林業并沒有重視對其資本成本的管理，資本利用率不高。所以應逐步將價值管理應用到成本管理中去，從而降低資本成本，提升凈利潤和企業價值;③2016年和2017年EVA為負的最主要原因是兩年的營業利潤均遠小于0，即這兩年的營業成本遠大于營業收入。景谷林業因此應通過各項措施降低生產成本，同時縮減主營業務中虧損產品的進一步生產，做好產品的更新換代工作;④2016年的EVA值比2017年高10098890.16元，2016年和2017年的TC值相同，WACC的差距也不顯著，因此EVA的差異是由NOPAT值的變化導致的。2016年營業外收入比2017年多81462831.23元，2016年景谷林業的債務重組獲利比2017年增加62899067.88元。可見，2016年的債務成本的管理使得經濟增加值得以提升。所以對林業資源型企業進行必要的債務成本管理也是提升成本管理效率的有效途徑。——論文作者：戴曉艷，丁勝，趙慶建，陳姍姍
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