發布時間：2021-06-03所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 摘要：數字經濟對我國稅收體系的挑戰和沖擊已有所顯現，同時國際層面的數字經濟稅收變革也直接關乎我國的戰略利益。我國應持續強化對數字經濟稅收問題的研究，深度參與OECD等國際組織主導的數字經濟國際稅收規則制定工作，在數字經濟全球治理舞臺上貢獻中國
摘要：數字經濟對我國稅收體系的挑戰和沖擊已有所顯現，同時國際層面的數字經濟稅收變革也直接關乎我國的戰略利益。我國應持續強化對數字經濟稅收問題的研究，深度參與OECD等國際組織主導的數字經濟國際稅收規則制定工作，在數字經濟全球治理舞臺上貢獻“中國方案”，推動形成合理公平的國際稅則新制度，展現我國作為數字經濟大國主動作為的積極態度和擔當精神，以提升我國在國際稅收規則制定中的話語權。
關鍵詞：數字經濟數字服務稅稅收規則
一、數字服務稅在全球興起和出臺的背景
由于數字經濟的虛擬性，對目前正在運行的、基于傳統經濟模式構建的全球稅收體系產生了巨大的沖擊和挑戰，不同國家從數字經濟中獲利差異明顯。對此，一些區域掀起了對數字企業征收數字服務稅的浪潮，法國等國先后出臺了數字服務稅法，經合組織(OECD)、歐盟、20國集團(G20)等也紛紛將數字服務稅納入政策議題。
(一)數字經濟占據全球經濟的核心地位
在全球經濟緩慢曲折的復蘇進程中，以云計算、大數據、物聯網、人工智能為代表的新一代信息技術創新發展及廣泛滲透，在持續催生新興產業的同時，不斷激發傳統產業的發展活力，數字經濟呈現出持續快速的增長態勢，對全球經濟增長的拉動作用愈加凸顯。中國信息通信研究院發布的《全球數字經濟新圖景(2019年)》顯示，截至2018年末，全球47個國家數字經濟總規模超過30.2萬億美元，占全球GDP比重高達40.3%。其中，英國、美國、德國的數字經濟已成為其國民經濟的重要組成部分，占GDP的比重分別為61.2%、60.2%和60.0%，韓國、日本、愛爾蘭和法國的數字經濟規模占GDP比重超過40%，我國則超過30%。同時，各國數字經濟增速高于同期GDP增速。其中，韓國、土耳其提升幅度最大，數字經濟增速分別高出GDP增速7.5個和7.2個百分點。
(二)數字經濟改變傳統價值創造模式
數字經濟的發展使得數據和用戶成為價值創造的新來源。數字經濟促進了以消費者為中心的商業模式變革，使得消費者角色被重塑，數字產品和服務的購買方不再是單純的消費者。用戶通過提供數據為某些類型的數字業務創造價值，消費者實質上成為數據信息的生產者，用戶群的積極參與被視為數字企業的核心價值驅動因素，從而產生了全新的“產消者”角色。隨著用戶與企業之間、用戶與用戶之間呈現日益高度的交互性，用戶逐步與企業共同參與到價值創造過程之中。數字經濟改變了價值創造的邏輯，由傳統價值創造(生產—銷售)轉向現代價值創造邏輯(需求—服務)，更加體現的是網絡化、協同化的商務模式和價值創造活動。
(三)數字經濟對現行國際稅收規則帶來挑戰
數字經濟改變了傳統的價值創造模式，使得傳統國際稅收框架不再適用，具體表現為數字經濟沖擊了現有營業利潤征稅框架的兩個基本規則：對非居民企業征稅管轄權的聯結度規則(基于常設機構如固定營業地點或獨立代理人等)和基于獨立交易原則的利潤分配規則�，F行國際征稅最大的特點是依據企業開展經濟活動的位置來進行，而數字經濟使得利潤征稅的地點和價值創造的地點無法保持一致。
一是聯結度規則受到挑戰。非居民企業在來源地國家設有常設機構是適用聯結度規則的前提，但在數字經濟條件下，企業擺脫了對實體存在的依賴性，經濟實體逐漸虛擬化，許多跨國企業只需利用互聯網等數字技術就可以提供商品和服務。數字經濟的虛擬性使國際稅收管轄權的常設機構認定規則部分失靈，因為按照傳統標準，很多不被認為是常設機構的某些職能或存在，在數字經濟中卻是核心功能，如電子商務行業中的物流和倉儲、云服務中的信息處理系統等。這進而導致與數字經濟企業有密切聯系的收入來源國由于無法認定該企業存在常設機構而無法對其征稅。
二是利潤分配規則受到挑戰。數字企業基于數字技術提供產品和服務、高度依賴無形資產等特征，使得企業更容易跨國重組價值鏈，將更多的收入和利潤向低稅收國家和地區轉移，從而對稅收權力的分配形成挑戰。例如，谷歌、蘋果、臉書等數字巨頭均采用“愛爾蘭—荷蘭三明治架構”，通過轉移知識產權等方式將收入和利潤轉到設立在愛爾蘭的運營公司，并最終轉移到“避稅天堂”，從而達到避稅的目的。
二、全球數字服務稅征收的最新進展
(一)OCED等國際組織推進制定系統性的稅收規則調整方案
1.OECD提出“雙支柱”方案推動國際稅收體系重塑
一直以來，OECD是稅收征管全球治理的主要政策討論平臺。2013年，OECD啟動《基礎侵蝕和利潤轉移(BEPS)》研究，建立了數字經濟特別工作組，超過45個國家參與，包括OECD和G20所有成員，發布《稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》的第一項行動計劃“應對數字經濟的稅收挑戰”。2015年，OECD發布《應對數字經濟的稅收挑戰》，建立了BEPS包容性框架。迄今為止，OECD已出臺一系列關于數字經濟征稅的文件，包括2018年3月的《中期報告》、2019年1月的政策簡報、5月的《工作計劃》、10月的“統一方法”提案以及11月的“支柱二”咨詢文件、2020年1月的“雙支柱”方案聲明、10月的藍圖報告等。2019年1月，OECD首次提出了“修訂利潤分配及聯結度規則”和“全球反稅基侵蝕解決方案”雙支柱框架體系。
OECD指出解決數字稅收問題的關鍵是以獨立交易原則確定關聯度規則，依據企業在各個地區的功能、風險、資產及價值貢獻來劃分征稅權，在此基礎上提出“雙支柱”解決方案。“支柱一”主要針對征稅權劃分和聯結度問題，提出3個解決方案：(1)在利潤分配原則中體現用戶價值，主要是因為在社交媒體平臺、搜索引擎、第三方電商平臺等業務模式中，用戶的活躍度對業務成功是有貢獻的，因此需要修訂聯結度規則，使用戶所在管轄區有權通過一定的分配方法對額外利潤進行征稅。(2)市場所在管轄區有權對營銷型無形資產利潤征稅，主要是因為營銷型無形資產與市場所在管轄區之間存在一種內在功能性的聯系，可以通過基于正常交易的轉讓定價原則或修訂剩余利潤分割的方法來實現。(3)對“顯著經濟存在”征稅，如果非居民企業通過數字技術與市場管轄區進行有目的的持續經濟活動，應運用分數分配方式分配利潤，或基于收入代扣代繳所得稅等方法。
“支柱二”主要針對跨國公司利潤轉移問題，提出兩個解決方案：(1)所得納入規則，對于境外分支機構或受控實體所獲得的收入，若在其設立地或稅收居民所在地的實際稅率低于最低稅率，將以最低稅率進行征稅，以減少跨國公司將收入分配給低稅率實體的動機。(2)稅收轉換規則。對于可歸屬于免稅外國分支機構的利潤或來自免稅外國不動產的利潤，若這些利潤在國外適用的有效稅率偏低，則轉換規則將允許居住地轄區在稅收協定中將免稅法改為抵免法，以促進所得納入規則的實施。
2.聯合國推進稅收協定范本修訂
2020年8月6日，聯合國稅收委員會發布了關于聯合國稅收協定范本第12B條(自動化數字服務收入)的討論稿，以調整國家間的數字經濟征稅權分配問題。隨后，根據各方反饋意見，聯合國對第12B條進行修訂，并于2020年10月發布修訂草案。
根據第12B條款，對產生于締約國一方并支付給締約國另一方居民的自動化數字服務所得，允許來源國通過預提稅的形式對自動化數字服務所得進行征稅。其中，自動化數字服務是指在電子網絡上提供的、需要服務提供者最少人工參與的服務，包括在線廣告服務、出售或轉讓用戶數據、在線搜索引擎、在線中介平臺服務、社交媒體服務、數字內容服務、在線游戲、云計算服務以及標準化在線教學服務等。
12B條款允許締約國對自動化數字服務的總收入進行征稅，這種安排是考慮到許多發展中國家行政能力有限，因此通過一種簡單、可靠且有效的方法對非居民提供的服務所得征稅可行性更高。但納稅人有權選擇按照年度凈利潤納稅，可以要求來源國對其合格利潤征稅，其中合格利潤是按照納稅人自動化數字服務利潤率與在來源國獲取的自動化數字服務年收入總額計算所得金額的30%。稅率由締約國雙方協商確定，為防止過度征稅或雙重征稅，聯合國建議采用3%或4%的稅率。此外，第12B條款不設置任何門檻作為對自動化數字服務所得征稅的條件，如常設機構、固定基地或在締約國一方最短停留時間等。
(二)歐盟探索推進區域層面的稅收規則調整
2018年3月，歐盟委員會發布《關于制定對顯著數字存在征收企業所得稅的相關規則的歐洲理事會指令的建議》和《關于建立對提供特定數字服務所獲收入征收數字服務稅的共同規則的歐洲理事會指令的建議》，提出對歐盟的數字活動進行公平征稅數字稅提案。
其主要包括兩項舉措。第一項是長期解決方案，采用企業所得稅法使企業通過數字渠道與用戶進行交易所獲得的利潤能夠被征稅，并修改稅收協定以明確新的常設機構規則(比如“顯著經濟存在”，SignificantDigitalPresence)和利潤分配規則(明確用戶參與等要素)，旨在以數字稅為契機推動全球公司稅改革，對符合下列標準之一的數字收入征收3%的數字稅：(1)年度收入超過700萬歐元;(2)在一個納稅年度內，在一個成員國擁有超過10萬名用戶;(3)在一個納稅年度內，公司與企業用戶之間簽訂超過3000項數字服務商業合同。第二項是臨時解決方案，對全球年收入總額為7.5億歐元、歐盟收入為5000萬歐元的互聯網公司征收3%的數字稅，這涵蓋了目前在歐盟逃稅的主要數字活動，包括在線廣告收入、數字中介活動收入、用戶數據銷售收入。該方案旨在確保長期稅改實施前，成員國能夠從相關企業的數字活動中獲得收入，它還有助于避免某些成員國單方面的數字征稅損害歐盟數字單一市場。此外，歐盟委員會為更好地在成員國之間分配跨國集團利潤，還提出了確保數字利潤來源地及納稅地之間聯系的倡議。
(三)多國制定出臺單邊數字服務稅政策或類似稅種
1.以法國、英國、意大利等歐洲國家為代表，基于特定數字服務收入設立新稅種
法國。2019年，法國頒布了全球第一部數字服務稅法。目前，數字服務稅適用范圍包括“通過電子方式提供的數字界面，使用戶可以與其他用戶聯系并互動，包括在這些用戶之間直接提供商品或服務”和“廣告商或其代理商通過購買數字界面上的廣告空間，來向法國用戶顯示推送廣告”，具體涉及的業務模式或范圍包括社交網絡、搜索引擎、中介機構(如在線銷售平臺)、數字服務、文件共享、在線零售商和在線內容。征稅門檻全球收入至少為7.5億歐元，且法國本地收入至少為2500萬歐元，征稅比例按照總收入的3%進行征收。
英國。2020年1月，英國開始起征數字服務稅，數字服務活動是指提供社交媒體平臺、互聯網搜索引擎和在線市場，受到影響領域包括社交媒體平臺如社交網站、微博平臺、視頻/圖像共享平臺、在線約會網站以及用于共享用戶評論的平臺，而流媒體、廣播或發布媒體(如電影或音樂)等業務不屬于數字服務范疇。征稅門檻主要是在全球范圍內產生超過5億英鎊、在英國國內收入2500萬英鎊的企業，而從英國用戶那里獲得的首筆2500萬英鎊收入則無須繳稅。此外，英國還有數字服務稅的豁免項目，如營業利潤率非常低的企業可以選擇“安全港”算法來替代數字服務稅。目前的征稅比例為2%。
意大利。2020年1月，意大利開始征收數字服務稅，針對用戶參與價值創造程度較高的數字服務征稅，包括在數字接口上放置針對該接口用戶的廣告(數字廣告)、向用戶提供便于聯系互動和提供商品或服務的多面數字接口(中介服務)、傳輸收集的用戶數據和通過使用數字接口產生的數據(數據傳輸)。征稅門檻是在相關財政年度的全球收入超過7.5億歐元、意大利境內獲得的應稅收入總額(上述數字服務的收入)超過550萬歐元的企業。意大利數字服務稅有豁免項目，如企業將數字服務提供給關聯方(根據《意大利民法典》第2359條，被視為母公司、子公司或姐妹公司的企業)，則不對該數字服務征稅。目前的征稅比例為3%，如有取得國際共識的數字經濟稅收規則出臺，意大利的數字服務稅將被自動廢除。
西班牙。2020年10月，西班牙議會批準了數字服務稅法案。西班牙數字服務稅的征稅范圍是對西班牙提供某些數字服務的總收入，包括針對用戶的在線廣告服務、在線中介服務和數據傳輸服務等。征稅門檻是全球收入超過7.5億歐元、在西班牙獲得的數字服務收入超過300萬歐元的企業。目前的征稅比例為3%。
奧地利。2020年1月，奧地利開始征收數字服務稅，其方式是在原廣告稅中引入在線廣告，屬于所得稅。征稅范圍是在線廣告收入，受影響領域包括社交網絡、搜索引擎、中介機構(在線銷售平臺)、數字服務、文件共享、在線內容、在線零售商。奧地利廣播公司無須繳納廣告稅。征稅門檻是全球收入超過7.5億歐元、提供在線廣告服務的奧地利境內收入超過2500萬歐元的在線廣告提供商。目前的征稅比例為5%。
印度。2016年6月，印度實行均衡稅，對非居民提供線上廣告服務的總收入進行征稅，稅率為6%。印度成為第一個對數字經濟收入實行均衡稅的國家。2020年4月，印度擴大了均衡稅的覆蓋范圍，適用征款的電子貿易供應或服務包括：(1)網上銷售電子商務運營商的貨物。(2)網上提供電子商務運營商的服務。(3)電子商務運營商在網上銷售商品或者提供商品(即為他人提供銷售商品或提供服務的平臺)。(4)上述的任何組合。2020年10月，印度要求電子商務平臺運營商對其通過數字或電子設施或平臺銷售的商品或提供的服務總額預扣1%的稅款。如果國際社會達成共識，印度將廢除均衡稅。
2.以新加坡、澳大利亞等國家為代表，向數字企業征收商品與服務稅或增值稅
新加坡。2020年1月，新加坡規定海外數字服務提供商在其境內銷售“數字服務”的行為須繳納商品與服務稅。其中，“數字服務”是指通過互聯網或電子網絡提供的服務，如提供可下載的數字內容、基于訂閱的數字媒體、軟件項目、電子數據管理等。每年全球營業額超過100萬新加坡元且其中包括對新加坡用戶銷售數字服務達10萬元以上者，需要在新加坡注冊并繳納商品與服務稅。
韓國。2015年7月，韓國修訂《增值稅法》，要求外國服務提供者對向韓國用戶提供電子服務(如游戲、音頻、視頻文件、電子文件或軟件等)時登記并收取增值稅。
澳大利亞。2017年7月，澳大利亞商品與服務稅的適用范圍將擴大到進口的數字產品和其他服務的跨境供應，包括流媒體或下載電影、音樂、應用程序、游戲、電子書等數字產品，以及建筑或法律服務等服務。
此外，日本、新西蘭、塞爾維亞等國家對非居民企業(跨國公司)向當地提供的進口數字服務征收相關增值稅。
3.數字服務稅基本特點總結
一是在征稅對象上，主要集中于數字經濟相關活動，在線廣告、用戶數據銷售、數字中介等發展較好的數字經濟活動均被納入繳稅范圍。征稅標準繞開現行的“常設機構”標準，對在境內無實體常設機構但獲得一定規模收入的跨國企業征稅。
二是在課稅主體上，僅對具備一定規模和社會影響力的大型數字企業征稅，不對中小型企業、初創型企業額外征稅，以確保數字經濟創新創業有序發展。
三是在征稅方案上，大多數歐盟國家的數字服務稅方案是基于歐盟此前的提案來制定，對征收對象設置了一定的全球收入與國內收入門檻，且在數字服務的具體范圍、相關稅率等做出相關規定。四是在未來與國際稅制的銜接上，大部分國家提出，若未來OECD達成了全球數字服務稅協議，則以OECD相關規則為準。
(四)美國采取措施反對單邊數字服務稅政策
美國是數字經濟第一大國，且美國數字經濟的全球化布局成效顯著，數字企業的大部分收入來自美國以外。為維護本國利益，美國堅定地反對以法國數字服務稅為代表的單邊數字稅政策。2019年7月，美國貿易代表辦公室發布公告稱，法國數字服務稅“不公平”地針對美國數字公司，并據此對法國數字服務稅發起了“301調查”。調查結果認為，法國數字服務稅構成了對美國公司的歧視，法國數字服務稅的追溯征收、對總收入而非所得課稅、對與在法國存在無關的收入課稅、僅針對少量公司課稅等條款違背了國際稅收規則，會給美國公司帶來沉重的稅收負擔。2020年6月，美國又對歐盟、英國、奧地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度西尼亞已執行或正在考慮的數字服務稅發起“301調查”。對于OECD主導的國際稅收規則調整方案，美國則致力于推動達成對其有利的方案。2019年12月，美國提議將OECD“雙支柱”方案中的“支柱一”設定為“安全港”，跨國公司可在“支柱一”和傳統國際稅收規則之間自由選擇，以避免美國數字化企業承擔過多的稅負和稅收遵從成本。2020年6月17日，美國以“世界各國政府目前正集中應對新冠肺炎疫情和安全重啟本國經濟”為由，宣布暫停參與OECD框架下的數字稅談判。——論文任務：朱惠涵譚旻陳暢張鵬飛
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