發布時間：2020-12-31所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘要】文化作為一種隱性價值規范，對企業管理會計行為具有重要影響，尤其在當前強調文化自信的時代背景下，文化如何影響管理會計成為研究的新興領域。文章從文化對管理會計影響的理論基
【摘要】文化作為一種隱性價值規范，對企業管理會計行為具有重要影響，尤其在當前強調文化自信的時代背景下，文化如何影響管理會計成為研究的新興領域。文章從文化對管理會計影響的理論基礎、不同層次文化對管理會計行為的影響、文化相關度量方法等方面對以往研究成果做了系統回顧和梳理，并針對現有文獻從進一步豐富相關理論、探索更加寬泛的研究方法、基于我國文化情境提煉管理會計案例等方面提出了未來的研究方向，從而實現我國管理會計行為研究的創新，促進管理會計運用的適應性和有效性。
【關鍵詞】文化;非正式制度;管理會計行為;文化測量;扎根分析法
一、引言
企業管理會計行為的影響因素一直是學科研究的重要問題，文化作為非正式制度對管理的影響日益成為研究者關注的重點。當前強調文化自信和道德回歸之際，需要對文化如何影響企業管理會計行為進行系統梳理。本文的研究價值在于，通過梳理發表在國內外尤其國內重要期刊上的文獻，針對企業管理會計行為文化的影響因素進行系統回顧，從而為未來相關研究提供借鑒與啟示。
二、文化對管理會計行為影響的理論基礎
英國著名人類學家愛德華·泰勒將文化定義為“信仰、風俗、道德、藝術、知識及其他作為社會成員而獲得的各種習性、能力在內的一個集合體”。《美國傳統辭典》把文化界定為“人類在生產經營活動、思考活動中世代相傳的行為方式、藝術表現、宗教信仰及群體交往互動的本質特征”。默多克則認為“文化是一種已然確定的構成個體進入社會應當具備的傳統習慣模式”。由此可知，文化是一個復雜的集合，影響著一個國家人們的價值判斷、心理結構和生活方式及行為標準。文化形成隱性的非正式約束和規范機制，如何影響企業管理會計行為，目前主要理論基礎(如圖1所示)集中在以下方面。
(一)制度經濟學視角的理論分析
新制度經濟學作為經濟學的一個重要分支，近年來被廣泛關注。在新制度經濟學中，制度作為指導、調控和約束人的各種行為及其內在聯系的一套準則，被劃分為正式制度與非正式制度。道格拉斯·諾斯(1990)將非正式制度定義為“一系列旨在約束主體追求福利或效應最大化利益而被制定或潛移默化出的規則、秩序、行為道德與倫理規范”，強調文化等意識形態通過提供給人們“世界觀”，使行為決策更為經濟。林毅夫(1994)也強調，文化不僅可以幫助建立法律法規等正式制度發揮作用，而且還可以彌補正式制度的不足，在一定程度上對秩序維護效果甚至比正式制度更好。文化作為一種非正式制度，對企業管理會計行為的研究集中于近幾年，李峰等(2011)通過黑箱模型研究發現，非正式制度存在著對正式制度的替代作用;陳冬華等[1]指出，研究我國會計問題應重視歷史進程中逐步演化且影響深遠的非正式制度;鄭麗等(2016)考察了會計信息對利益相關者的決策行為影響，發現文化作為非正式制度對會計信息質量有顯著影響;曾祥飛等[2]研究發現管理會計非正式與正式控制的匹配關系對公司績效的影響，發現非正式控制對公司績效具有正向作用，且在企業不同的生命周期階段，管理會計非正式控制與正式控制的一致性匹配或補償性匹配對公司績效影響存在差異。
(二)管理學視角的理論分析
管理學領域同樣強調文化影響著人們思維方式和心理習慣，尤其對企業的控制系統會產生影響，如Simons(1995)在控制杠桿理論中提出，控制系統包括信念系統、邊界系統、診斷性控制系統和交互式控制系統等，其中信念系統將擴大和確定企業的機會空間，提高控制系統效率。文化作為信念系統影響著企業管理會計行為，彭賀(2007)研究發現文化約束和規范企業管理行為;王寧等(2007)通過對集團公司的研究發現，文化通過形成組織共同價值觀，使子公司經營理念、戰略目標及會計行為等與集團保持一致，促使集團企業實現協同效應;馮巧根(2008)認為文化是企業戰略管理會計形成與演進中不可或缺的因素;胡春暉等[3]提出人本管理會計理論的構想，指出企業價值創造需要以人為中心和根本的支持決策和管理控制。
(三)社會學視角的理論分析
社會學主要強調企業行為是一種嵌入社會結構受社會結構限定的網絡化行為。Granovetter(1985)指出，任何組織的經濟行為很少發生在匿名的市場，通常嵌入于社會關系之中，并將嵌入性分為關系型嵌入與結構型嵌入兩種類型。社會學嵌入性理論說明，所有企業行為都在一定程度上嵌入在文化環境等制度環境中，組織的生存和發展依賴于其對制度環境的遵從和對外部規則的遵守。企業作為由個體所構成的關系網絡，管理會計行為必然要嵌入社會網絡結構之中，并受到來自社會結構的文化價值因素影響。我國現代管理會計學科奠基人余緒纓[4]指出，管理會計必須要與社會文化觀相結合，不能僅局限于技術層面，社會文化觀是企業應用管理會計的靈魂和生命，企業管理會計行為要以正確的文化觀作為指導，才能向深層次和高水平發展。吳中春(2008)從社會學研究指出，會計秩序維護需要道德與文化等非正式制度的約束;馮巧根[5]指出，管理會計框架需要考慮社會結構及其包含的文化、制度、非線性的情感等要素;李心合(2018)指出，會計研究需要嵌入到我國的情境中，需要建立社會嵌入性的企業會計行為研究路徑。
三、不同層次文化對企業管理會計行為影響的研究視角
文化作為隱性的非正式制度，通過不同層面潛移默化的作用影響著企業管理會計行為。其主要體現在國家層面的民族文化影響，因為國家文化作為一個民族人們共同的心理程序，積淀和整合了一個民族長期發展的社會行為規范，具有高度的延續性、群體認同性和內化性等特征，影響著管理會計制度制定者及實施者的思維方式。同時，作為國家文化中的地域文化及企業文化也同樣對企業管理會計行為產生著影響，尤其企業文化作為組織的價值觀決定著環境氛圍，影響著包括著會計人員等員工的心理認知結構和行為準則。所以，宏觀、中微觀領域的文化(如圖2所示)都在一定程度上影響著企業管理會計行為。
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(一)國家文化角度的研究
荷蘭著名文化學者Hofstede(1980)在收集40多個國家數據的基礎上，從權力之間的距離、不確定性規避、個人主義與集體主義、剛性與柔性和長期取向與短期取向五個維度區分不同群體和國家的文化差異。Gray(1988)在Hofstede文化維度概念模型的基礎上提出了社會文化影響會計文化，并將會計亞文化劃分為職業導向與法律監督、一致性與靈活性、保守與樂觀、保密性與透明性四個維度。此后，很多學者針對Hofstede—Gray框架開展研究，Newmanetal.(1996)基于Hofstede的民族文化維度對跨國企業進行研究，發現管理會計實踐與民族文化呈現出一致性的函數關系;Williamsetal.(2001)以新加坡企業為樣本，研究發現國家文化中的集權與分權程度等因素影響企業管理會計系統;VanderStede(2003)從預算和激勵兩方面研究管理控制問題，以跨國企業海外業務單位的數據展開分析，發現子企業或者業務單位的文化特征與總部呈現一致性時，企業業績呈現更好的水平。近年我國學者也展開了相關研究，潘愛玲等[6]指出，會計是一種社會與技術交互作用的行為，全方位受到文化的制約與影響;傅元略[7]認為，中國特色的管理會計研究需要充分利用我國優秀傳統文化，扎根于我國的制度背景、社會文化等;潘飛等[8]也指出，中國管理會計體系建設應結合企業管理實踐，尤其是從傳統文化、習俗、宗教等非正式制度以及正式制度與非正式制度交互視角來進行研究;田新平等[9]追溯我國管理會計人文思想，認為企業管理會計的行為需要吸取優秀傳統文化中的管理思想。
(二)區域文化角度及企業文化角度研究
1.區域文化角度的研究
地區氣候特征及公序良俗等因素影響一個國家內不同區域的文化特質，近年來區域文化作為國家文化的子層級，如何影響企業管理會計行為也納入到學者的研究視野。國外學者羅伯特·普特南(1993)通過對意大利的研究，指出區域文化是影響企業會計發展的重要因素;Efferinetal.[10]研究不同民族文化及政治經濟背景下的區域文化對管理會計控制的影響。我國地域遼闊，文化博大精深且豐富多彩，既有東部內斂的農耕文化，又有西部奔放的游牧文化，同一中華文明語境下不同地域的人們思維方式和人格特質上存在著差別，對管理會計行為的影響存在著不同。彭賀(2007)指出，區域文化影響地方知識體系進而影響著企業管理活動;劉鳳委等(2009)研究了我國不同區域的信任文化對企業管理會計行為的影響，發現地區文化與企業預付款、應收票據成本、銷售費用等項目有密切關系;陳東華等(2013)研究了地區宗教文化對企業會計行為的影響，驗證了地區宗教文化對盈余管理等治理的正向作用;王金波(2013)研究發現，企業債務期限結構具有地區文化烙印，發現區域文化與企業債務期限結構密切相關;沈永建等(2015)發現，地域文化是影響企業會計行為的重要變量。
2.企業文化的影響
企業文化作為員工普遍認同的價值觀和行為準則的集合，引導和控制企業內部各部門間以及企業與外部利益相關方之間的互動關系。企業文化對管理會計的影響主要集中在績效考評、成本管理、預算等方面研究，Kotteretal.(1992)，Cameronetal.(1999)指出，企業管理會計行為要與企業文化相互匹配;Bairdetal.[11]研究了企業文化對作業管理中成本管理行為的影響;Henri[12]研究企業文化對績效考評行為作用時發現，高級管理人員若傾向柔性文化理念，會不特別重視考評系統的戰略支持、行為合理化及評估方法多樣性等內容;Christian[13]研究企業文化、企業管理會計創新動機與企業價值間的關系時，發現當企業文化與創新相關的價值觀和信念互為補充時，能夠提高創新的決策能力。我國學者吳正杰(2007)研究發現，企業運用管理會計需要跨越企業文化和組織結構等方面的阻礙;郭志紅等(2010)通過上市企業數據探究企業文化與企業股東財富之間的關系，研究發現企業文化構成管理活動的氛圍，影響企業財務管理的每個環節;馮巧根[14]研究發現，企業文化對管理會計信息認知具有積極的效應;韓斌(2017)認為，良好的文化環境能夠使管理會計崗位成為企業資源整合的核心崗位;張美(2019)研究發現，加強企業文化建設，可以有效提高企業管理會計水平。
四、文化對管理會計行為影響的研究測量
在文化對管理會計行為影響的探討中，文化測量常常是研究的關鍵。如何對文化進行測量也是文化對管理會計行為影響研究的一個重要環節，通過文化測量可以真正把握文化與會計行為的關系，尤其隨著實證研究成為當前學術研究的主流方式，對文化的測量也必然成為學者展開研究必須面對的問題，目前學術界的文化測量方法(如圖3所示)主要為如下方面。
(一)問卷調查法
該方法是文化測量的主流方法之一，通過設問方式表述問題，對文化概念進行計量并搜集到相關資料，使得進行實證研究成為可能。國內外學者根據自身研究主題和方向，對文化衡量開發了相關量表，進行不同角度的維度劃分。Quinnetal.(1999)以競爭價值觀作為框架基礎，將文化劃分為宗族型、活力型、市場型和層級型四種類型，并構建組織文化評價量表(OCAI);Kotteretal.(1992)將企業文化劃分為靈活適應型、策略合理型和強勢型三種類型并進行量化;我國學者研究多借鑒國外研究中的度量方法，王玉芹等(2007)采用Quinnetal.構建的企業文化測量項目，通過調查問卷研究文化強度對企業管理績效的影響;王婷等(2016)采用問卷調查法，借鑒Hofstede文化測量方式，發現集體主義文化強化戰略與財務的交互控制作用，對企業自主創新有顯著影響。馬晨等(2018)也采用調查研究法，檢驗文化對財務重述的影響，研究發現個人主義、權力距離、不確定性規避程度等因素都影響著企業的會計行為。
(二)文本內容分析法
該方法是通過對企業傳播出的內容進行識別和判斷，對其中傳達出的觀念、態度和價值觀等排除個人主觀傾向后展開定量研究，對資料內容進行系統量化。近年來，文本內容分析法成為研究文化影響企業會計行為的方法之一，研究者主要從企業各種公開信息中，識別和判斷其中文化理念等內容后，采用內容分析法展開研究。張玉明等[15]研究會計文化時采用了內容分析法，用企業網站上“誠信”“誠實”等文本表述測量企業的真實與可靠價值觀，“嚴謹”“細致”等文本表述測量企業謹慎價值觀等，通過會計違規記錄作為測量會計道德觀的依據;靳小翠(2017)在測量企業責任文化要素時，選取“綠色發展”“共贏”“和諧”等文本內容作為衡量依據;曾祥飛等(2018)探究管理會計非正式控制是否存在時，對于非正式控制的測量也采用文本內容分析法，將“會計理念”“管理會計文化”“價值觀”“使命”等選定為非正式控制關鍵詞，用文本內容中詞頻測量相關變量的強度;靳小翠(2019)研究企業文化時，通過分析核心價值觀中是否包含有“兼濟天下、扶危濟困”等詞語來對文化進行測量。
(三)歷史信息數據探究法
該方法是在深入分析和總結歷史資料的基礎上，利用已經存在的信息去解釋和研究過去、現在甚至預測未來，歷史研究法與其他研究方法的不同之處在于發現和衡量已經存在于某種形式的數據或事實。近年來學者開始運用歷史信息數據探究文化對經濟行為及會計行為的影響，Kungetal.[16]使用地區孔廟數量作為儒家文化強度的代理變量，實證檢驗了儒家文化的積極作用;陳冬華(2013)利用企業注冊地半徑范圍內宗教場所的數量研究了宗教文化對企業治理的影響;古志輝[17]在研究儒家文化對代理成本影響問題時，選擇了歷史典籍中記載的儒家書院分布作為文化影響的變量，計算上市企業所在地半徑范圍內儒家書院數量代表儒家文化的影響程度;杜興強等(2016)研究佛教文化對管理者機會主義行為和過度投資行為影響時，也采用了企業和寺廟的經緯度計算企業注冊地與寺廟的距離，統計企業方圓100、200和300公里內重點寺廟個數作為佛教文化的測量;徐細雄等(2019)在研究文化對創新行為的影響機理及效應時，采用企業所在地區的貞節牌坊數量作為儒家文化的工具變量。
研究方法日益多樣化，如采用宗族觀和民族倫理對文化進行測量，王金波(2013)采用地區人口出生性別和少數民族人口占比來衡量宗族觀和民族倫理，分析地域文化對于企業管理理念和管理會計體系構建的影響。——論文作者：范英杰林高飛
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