發布時間：2020-03-12所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘 要】區塊鏈技術因其公開透明、去中心化、不可篡改等技術改變了財會業務，與之相適應，會計監督也隨之變化。文章從內部監督、社會監督和政府監督三方面分析了我國會計監督現狀和存在的問題，進一步分析其弱化原因。從區塊鏈技術的可逆分布式財務系統、不
【摘 要】區塊鏈技術因其公開透明、去中心化、不可篡改等技術改變了財會業務，與之相適應，會計監督也隨之變化。文章從內部監督、社會監督和政府監督三方面分析了我國會計監督現狀和存在的問題，進一步分析其弱化原因。從區塊鏈技術的可逆分布式財務系統、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開透明等特征分析其對會計監督的積極影響，并提出將區塊鏈技術應用于會計監督的建議，以期為區塊鏈技術應用于會計監督提供部分理論依據，促進我國會計監督結合區塊鏈技術先進手段，加強會計監督質量。
【關鍵詞】區塊鏈; 會計監督; 智能合約; 內部監督; 政府監督
一、引言
改革開放至今，會計行業持續飛速發展，得到了長足的進步。在此期間，會計監督在保證其高效、穩健發展中發揮了非常重要的作用。會計的基本職能之一是會計監督。作為主要的經濟監督形式，會計監督是我國經濟監督體系中不可或缺的一部分。會計監督可以維護市場經濟秩序，在市場經濟發展過程中十分必要。隨著改革的不斷深化以及市場經濟和信息技術的快速發展，會計工作也發生了翻天覆地的變化。一直拓展的會計范圍、日漸繁雜的業務處理以及社會公眾、債權人和投資者等對會計信息披露的范圍、時效、質量越來越高的需求，這些都要求會計監督具有更高的質量。但在建設我國市場經濟體制過程中，會計監督卻并非一帆風順，傳統會計監督存在的諸多問題引發的嚴重的偷漏稅現象、國有資產的大量流失、會計信息失真越來越阻礙了企業和市場經濟的穩步發展。因此，規范會計行為，提高會計信息質量，加強會計監督刻不容緩。
近來，區塊鏈技術開始應用于會計領域，憑借其分布式賬簿的特有優勢，可以在賬簿范圍內實現審計全覆蓋、自動化稅務合規申報與實時合規性監控，從而明顯提高監督部門、會計師事務所和用戶方的用戶體驗和工作績效。普華永道、德勤等會計師事務所都已展開了戰略布局、技術平臺研發和團隊建設，并準備重點開展基于區塊鏈的全面審計和會計專業服務體系。在我國，會計行業高度關注區塊鏈技術的開發和應用，本文在會計監督弱化的現狀基礎上，對區塊鏈技術給會計監督帶來的積極影響和挑戰進行深入分析和思考。
二、會計監督的文獻評述
改革開放初期，我國學者開始研究會計監督。伴隨著改革開放的逐漸深入，會計監督的涵義不斷擴展深化。20 世紀 80 年代，于玉林教授[1]、《會計研究》的“會計名詞規范化討論”[2]初步探討了會計監督的基本概念，認為會計監督就是經過記賬、算賬、分析和審核等過程，監督經濟活動，同時審核再生產過程中的勞動成果和耗費。1999 年《會計法》規定會計監督體系由政府部門監督、社會審計監督以及單位內部監督構成。之后，對于會計監督概念、主體和內容的探討主要集中在這“三位一體”的會計監督體系方面。 2004 年以來，受美國薩班斯法案影響，我國會計監督的研究重點也開始轉向與內部控制的協作方面。
國外對會計監督的研究大多基于宏觀角度，關心“會計控制”問題，注重研究會計行業規范和會計監督制度體系等，為了在會計行業間制定專門的會計審計標準，應構建科學高效的監督體系。具體地說，主要包括以下方面：(1)建立規范一致的國際會計標準;(2)系統全面地剖析會計信息質量特點;(3)在“三權分立”基礎上，側重監督機制的內部權衡，區別會計核算和會計監督的差異;(4)促進會計監督法律制度建設，堅決懲處一切隱瞞、偽造、謊報會計信息的行為。
會計監督的文獻主要集中在研究主體、研究方法和研究內容三個方面。會計監督的研究主體主要包括以下兩個方面：一是“三位一體”的會計監督體系;二是不同性質單位的會計監督，如行政事業單位、國有企業、中小企業、合資企業等。Ma J[3]發現委托代理關系的企業制度與我國體制改革初期訂立的會計監管框架不匹配，并對現有會計監督體系如何擺脫路徑依賴提出應建立政府、企業家、注冊會計師三方合作的會計監管框架。
會計監督的研究內容主要包括會計監督制度、理論的發展與創新;會計監督與內部控制的協作;會計監督存在的問題和對策。此外，還有學者對內部監督的影響因素進行研究。會計監督理論依據的研究有多種觀點，可以概括為“市場失靈”說、“委托—代理”說。此外，也有部分學者將產權理論引入到會計監督分析中，劉冬榮等[4]基于產權理論和政治活動的經濟理論，把會計監督嵌入到企業契約關系和政府與企業的利益關系的框架中。程亭[5]在辨析內部控制與會計監督本質的基礎上，指出內部控制和會計監督的異同并尋找二者之間的協同作用。王洪華[6]、馬珩[7]、王玉寶[8]、郭云[9]等對會計監督存在的問題和對策進行了研究，認為會計監督存在監督方法單一、法律和負責人約束機制不健全、人員綜合素質不高、對會計監督機制不重視等問題，同時提出應建立內部稽核制度、提高從業人員素質、健全會計監督體系等對策。唐洋等[10]指出會計監督的關鍵影響因素之一是企業內部控制環境，唯有強化內部控制環境建設，才能順利實現公司內部控制，提高會計監督質量。
目前會計監督的主要研究方法有三種。王洪華[6]等采用了理論研究法;也有較少部分學者如熊娟等[11]采用調查問卷法;此外，Wu L A et al.[12]采用建模法來研究企業內部會計監督狀況和有效的政府會計監管。
總之，在國內外的研究中，將會計監督與信息技術聯系起來的文獻還很少。區塊鏈作為目前最具發展前景的信息技術，對于維護市場經濟活動的穩定性、合規性有著重要的研究意義。面對復雜多變的市場環境和信息技術的快速發展，對傳統會計監督體系的研究需要結合區塊鏈信息技術的發展背景。公開透明、去中心化的區塊鏈技術對企業內部監督、社會監督、政府監督的影響越來越突出，學術界卻沒有明確出現區塊鏈信息技術與會計監督的相關研究。
三、會計監督現狀分析
(一)企業會計信息失真，時有發生違紀違法現象
從內部監督的角度來看，因為企業內部缺少有效監督及會計核算不實，導致信息失真的問題較為嚴重。會計信息原始憑證錯亂，難以分辨和監督會計信息真假是當前企業面臨的十分嚴峻問題。這種問題大致有如下兩種情況：一是捏造原始憑證以掩飾非法經濟內容，使經濟內容從形式上全部合法化;二是捏造經濟內容，在發票上隨便填寫經濟內容，用虛假發票報銷。揭露違規信息會使市場的信息不對稱問題加重，進而滋長了投機炒作、內幕交易、市場操縱等違法違規行為，損害眾多投資者利益，破壞市場誠信。
(二)企業負責人的會計責任不明確
從內部監督的角度來看，企業負責人對應承擔的會計責任不明確。部分企業負責人認為會計監督會給各項工作造成不便，部分企業甚至認為會計監督就是找麻煩、挑毛病。這會極大阻礙會計監督工作的順利開展。有些企業的管理者為了達到偷稅逃稅、吸引潛在投資者投資、順利貸款、提高管理業績、獲得上市公司資格、揮霍公款、貪污、行賄等目的，弄虛作假，并濫用職權教唆、強迫會計人員實行違規操作。此外，會計人員屬于企業職員，企業負責人直接安排其利益、人事等方面，會計人員在執行工作時常常有很大顧忌，不能進行充分的會計監督，最后致使會計工作帶有依附性，使會計監督失效。企業負責人不明確其會計責任主體地位，對會計數據和會計工作的完整性、可靠性不負責，乃至妨礙會計人員明確行使會計監督職能。
(三)審計所執業質量較差
我國社會監督的主體主要是指注冊會計師。會計師事務所面對巨大的生存危機和競爭壓力，為了盈利和生存，審計師受托查詢和驗證企業業務，其執業活動就無可避免地傾向委托人的意愿。在追求經濟效益最大目的驅動下，部分會計師和事務所不顧職業道德和執業質量，迎合顧客利益、部門利益、地區利益的不合理要求，對會計報表開展審計、驗資、破產清算等業務時開具不適當的審計和驗資報告，不揭露虛假信息，甚至捏造不實信息，串通舞弊，嚴重影響了注冊會計師及其會計師事務所的社會監督作用的發揮，審計所得出結論的客觀性、公正性同樣得不到保證。
(四)政府部門存在重復監督，監督力度薄弱
在執行會計監督時，政府各監督部門要互相協同配合、依法監督，做到各司其職、各盡其責，協作展開會計監督，減少重復審查，使各部門的監督職能得以充分履行。但是，我國的實際狀況是，如稅務、審計、財政等國家監督主體部門之間缺少協同性，存在嚴重的重復、交叉監督問題，完善的會計監督體系還未最終成型。同時，各部門的監督目標和執法依據有著顯著的差異，對會計信息的審查與核對是為了達到各部門的監督目標，這容易引發政府對企業的監督標準、力度不一問題。部門間甚至存在重復和沖突，問題出現了就相互推卸責任，造成會計監督無法落到實處。相對于全國 5 000 多萬個企業，政府的監管力量是極其薄弱的，繁多且分散的監管對象與薄弱的監管力量之間矛盾突出，這樣會導致會計造假難以查處，從而無法從根本上遏制會計信息失真。政府部門一般著重監督與國家財政密切相關的國有大型企事業單位，對中小型企業的監督覆蓋面較低且監督力度薄弱。
(五)政府部門的官僚作風
政府各部門的重復監督嚴重，出現問題時各部門卻相互推卸責任，影響了政府監督的執行效果和長遠效用。此外，如保險監管、證券監管等部門之間滋生的官僚主義作風，不僅使政府部門的形象受損，而且會計監督的效力也會受到削弱。
四、會計監督弱化原因
(一)企業的會計核算和內部審計信息系統不健全
目前，我國企業間的會計核算相互獨立，各自對會計信息進行核算，得出的會計核算結果記錄于企業內部財務系統中，服務于企業內部管理，其他企業甚至本企業的業務等部門無法跟蹤詳細核算過程。獨立的會計核算使會計人員無法追蹤會計信息的源頭，很難辨別刻意掩飾的非法、虛假經濟內容，難以監督會計信息失真現象。同時，企業內部監督也缺乏很好的手段和措施。企業的內部審計信息系統仍然不健全，信息系統的研發和訪問、信息輸入輸出、維護和更改、文本存儲和保存等控制措施實施效果較一般，不能充分發揮內部監督作用。企業審計部門注重事后檢查，事前和事中的檢查被忽略;缺乏利用信息系統時刻審查的科學檢查方法。
(二)企業負責人對內部審計認識不足
部分企業尤其是一些中小企業的負責人對內部審計缺乏清晰的認知，以為賬項基礎審計就是內審的基本模式，糾正和審賬就是審計項目，并且以為對企業實行內部審計是浪費物力、人力、財力的一項業務;部分負責人對在管理經營和內部控制中內部審計發揮的作用認知不足，致使內部監督工作流于形式。長期以來，企業領導的內審知識缺乏，不注重內審工作，對內審定位還不準確，以為設立內部審計部門毫無必要，如有需要可以合并入其他部門，從源頭上導致監督工作失去獨立性。名義上，很多企業的內審部門對董事會負責，但常常會受到其他部門和經理層的約束，其獨立性較差;部分企業主管會計工作的領導同時擔任內部審計的負責人，導致監督制度如同虛設。
(三)外部審計師綜合素質不高
由于我國注冊會計師行業起步晚、基礎差，我國的會計師事務所的規模大都較小，部分審計人員甚至不是專業出身，業務水平偏低。近些年，注冊會計師雖然在數量上增加較快，但仍然無法滿足社會的需要。況且持有注冊會計師資格證書的人，仍有部分缺少端正的人格、崇高的品質與一絲不茍的工作精神，從而缺少職業道德和責任心。企業與注冊會計師事務所二者之間存在一種非產權、“臨時性契約”的委托代理關系。事實上，企業的管理當局委托事務所進行會計監督，也就是被審計人和委托人一致，在經濟利益的驅使下，外部監督機構會不顧基本職業道德修養，扭曲外部監督行為，使審計所的執業質量下降。
(四)政府各監督部門間信息共享不足
中國目前的政府監督系統主要由財政、審計、稅務、經信、海關、工商、金融、證券等部門構成，負責經濟秩序的執行監督。但是目前政府各監督部門各自為政、標準不一、自成一體、不聯不通，缺乏有效整合，信息無法共享，業務流程和應用相互脫節。政府信息資源在采集、共享、使用中缺乏統一的規劃統籌，政府監督部門信息資源嚴重封閉，各部門之間甚至部門內部之間信息共享程度低，跨部門橫向共享需要大量的溝通協調工作才能拿到數據，嚴重影響了跨部門和跨地區之間的業務協同效應。各個監督主體在檢查計劃上做不到信息共享，致使重復、交叉監督問題嚴重，浪費了不必要的物力、人力和財力，給政府監督的整體效果帶來不利影響。
(五)政府監督透明度低
《政府信息公開條例》明確規定，政府信息只要是沒有涵蓋個人隱私、商業和國家機密，均需對社會公開。但是目前，我國政府信息資源對社會和市場開放度嚴重不足，透明度差。有些公開的監督信息過于簡單籠統，政府在進行信息公示時，僅簡單地合計數量，模糊列示被監督單位情況，并沒有詳細地向社會群眾公開監督企業的名稱和審查結果。同時，缺乏通暢的社會公眾與政府的信息傳遞渠道。公眾很難通過現有渠道主動為查處違法者提供更多的情況、線索、證據，對政府監督結果存在質疑也無從詢問。政府監督透明度低，社會公眾監督效果無法很好地發揮，容易滋生政府部門的無作為、不負責、貪污腐敗、官氣十足等官僚主義作風。
五、區塊鏈技術對會計監督的影響
近年來，為了改善我國會計監督弱化現象，雖然企業、社會、政府相關部門對會計監管規則、制度不斷完善，監督力度不斷加大，但是偷漏稅、會計信息失真、出具不實審計報告等現象依然常常出現，給我國經濟市場的平穩發展帶來了巨大的挑戰。針對以上問題，只憑借監管上的“小修小補”是無法解決的，而是需要通過技術創新，使我國會計監督的業務運行模式從本質上得到轉變�，F如今，區塊鏈受到會計行業的高度關注和重視�；趨^塊鏈的“分布式記賬”技術，憑借其分布式、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開透明等技術特點，將會顛覆和重塑傳統會計監督工作。區塊鏈技術思維逐步融合到會計工作的思維、技術與方法中。與之適應，會計監督需要跟緊時代的潮流，面向會計工作的發展方向，實現在區塊鏈下的創新和發展。
(一)不可逆的分布式財務系統：便于信息追蹤和提高會計信息真實性
公司可以利用區塊鏈信息技術建立一個分布式的財務系統，公司員工通過訪問該系統，將各項經濟活動錄入區塊鏈或確認交易。通過公司全網廣播獲得其余員工的核實和鑒別后，各個經濟活動才能被寫入財務系統，如果發現存在不實活動，則會自動被拒絕寫入系統，從而完整和準確地保證了公司經濟活動的全貌。數據會實時被全網監控不受篡改，而且新寫入的交易會與從前全部的歷史交易相一致，方便追蹤。例如，公司員工 A 到異地出差，會產生交通、住宿、通訊等費用發票，于是公司區塊鏈系統上會有接口接到航空部、鐵道部、酒店和通訊公司，確保出差費用真實且匹配。該過程會對報銷流程進行復核。在寫入系統時，會再次廣播到其余節點核查匹配，確保了經濟活動的完整性和真實性，并且這些全部會在區塊鏈財務系統中保留對應的擁有時間郵戳的不可逆記錄。
(二)區塊鏈的不可篡改特性：減少對會計監督的阻礙
企業會計人員在進行會計監督工作時，由于自身職位限制，常會受到企業負責人阻礙，甚至會被強令進行違章操作，不利于會計監督的有效實施。而區塊鏈具有不可篡改性，即一旦財務信息經過驗證并添加至區塊鏈，就會永久地存儲起來。企業會計人員無論是出于自身利益主動篡改賬簿，或者受會計責任缺失的企業負責人脅迫被迫篡改會計資料，隱瞞缺少的財產物資和賬實不符經濟活動的行為均無法達成，因為少于系統中 51%節點的會計人員對數據庫的修改是無效的。區塊鏈的不可篡改性，使財務數據穩定性和可靠性提高，會計監督人員獨立性大大增加，企業負責人對會計監督工作的阻礙難以實施。
同時，區塊鏈技術還可以分散企業負責人和會計人員的會計責任。區塊鏈的研發人員期望通過自愿原則來創建一套每人都能夠參與錄入信息的分布式記賬系統，并沒有給專門的會計人員預備一個特定的位置，而是由全網的全部參與者共同記錄，從而分散會計人員和企業負責人的會計責任。區塊鏈帶有的分布式會計責任特性使得全網所有參與員工共同承擔寫入合法、真實、完整會計信息的責任。公司全員共同實施會計監督，確保經濟活動的合規合法性。
(三)安全密鑰和時間戳功能：提高社會審計執業質量和審計效率
區塊鏈不可逆的分布式過程形成的鏈式結構是經過全網公認的真實數據，外部審計師通過私鑰訪問的客戶賬簿是真實且唯一的。審計師審核賬簿后需要在區塊鏈上出具審計報告，并以私鑰技術加密，客戶和存在交易的關聯方可以使用對應公鑰解密、讀取、復核審計報告，不實報告會自動被拒絕寫入區塊鏈。一個區塊鏈由客戶和所有關聯方所共享，各個區塊上都存儲了相關交易數據，如果顧客的區塊遭到惡意攻擊或故障，致使某個區塊交易數據被修改，存在于區塊鏈上的其余關聯方仍然存有交易數據的完整賬簿副本且可以照常運行，審計師出具的不實報告經區塊鏈上的關聯方復審后仍會被拒絕寫入。這有效避免了外部審計師為了迎合客戶利益、根據虛假信息出具不實審計報告的行為。區塊鏈的分布式設計和使用的密鑰技術使其能夠有效抵御故障與攻擊，保障了審計數據的真實性和安全性，減少了被審計單位存在錯報、蓄意提供虛假會計數據、伙同外部審計師出具不恰當審計報告的可能，大大提高了社會審計執業質量。在區塊鏈中，會計計量、核算、公司經濟活動流程由計算機按算法自動、分布完成，并且通過全網廣播和核實最后寫入區塊，保證寫入的財務數據是唯一且真實的。公司財務數據寫入時，需要在當前節點的數據區塊頭中加蓋時間戳，表明財務數據的寫入時間。寫入的財務數據在各區塊中是按照時間順序依次排列的。時間戳可以作為區塊數據的存在性證明，有助于形成不可篡改和不可偽造的區塊鏈財務數據庫�？蛻粲霉�對公司財務數據加密，外部審計師運和監管機構用相應私鑰就能訪問客戶的財務系統，通過跟蹤這些區塊鏈可以實時監控公司賬本和全部交易。時間戳為基于區塊鏈的互聯網和大數據增加了時間維度，審計師審計時發現有不合理情況，可以隨時隨地通過區塊數據和時間戳來追溯歷史數據和會計資料，實現實時審計和遠程審計。同時區塊鏈不可逆的分布式過程形成的鏈式結構是經過全網公認的真實數據，這可以減少對許多低數量、高容量的人工審計流程的需要，大大提高審計效率。
(四)區塊鏈信息管理平臺和智能合約：減少政府部門重復監督，加強監督力量
如果將政府各部門的會計監督工作進度引入到區塊鏈系統中，將每一個監督對象的監督進度和結果進行全網公示，能夠保證政府各部門時刻了解其他部門的監督狀況，并且進行核證。這對政府部門進行會計監督將帶來諸多好處。第一，運用區塊鏈信息管理平臺的政府部門將實現信息共享，及時了解最新監督進度，各部門各司其職，協同合作開展會計監督，避免重復檢查。第二，區塊鏈平臺有助于各部門進行查漏監督，平臺上可以清楚列示出已審查的單位，未審查的單位也一目了然。第三，區塊鏈平臺會顯示各個單位的對應政府監督部門，一旦監督工作出現問題，可以很方便地查找到負責的政府部門，減少部門間相互推諉的可能性。
利用區塊鏈信息技術，一些法律合同、協議可以被智能合約取代。同時可將智能合約腳本化，即在區塊鏈中制定合約的寫入代碼，系統根據代碼推斷合約的實現條件并履行義務，即便缺少有力的政府監督，也能有效保證合約的執行。當企業進行納稅申報時，區塊鏈會自動依據區塊鏈網絡上的相關信息和寫入代碼對與納稅有關的智能合同、協議書等內容和電子簽名進行核對和驗證，幫助政府部門對協議書和納稅申報合同等材料實施有效監督。當政府部門監督工作覆蓋面不全，一些公司沒有收到特定的監管要求時，公司會收到網絡中自動發送過來的具有實時數據的警告，并且發送的警告和公司反饋記錄都會保留在區塊鏈中，方便政府人員隨時查看。同時，通過協議將分布式賬本部署在全國，這個系統可以從公司運轉的全流程和項目建設的全過程來監測，更能促進多部門多節點的全社會范圍內監督管理，錯誤的和不真實的交易將會更容易檢測出來。同時，對于暫時僥幸逃避監管的企業，其違法行為由于區塊鏈的不可篡改性，依舊保存在區塊鏈中，政府部門仍然可以發現、追蹤不法行為，有效控制逃稅和洗錢，讓黑市經濟更加難以隱藏。區塊鏈這種更加全面、安全的監管方式強化了政府監督力量。
(五)區塊鏈的公開透明特點：落實民眾監督，減少政府部門官僚作風
雖然政府具有極強的公信力，但政府的部分行為依舊會因為不透明而受到詬病。通過對非對稱加密算法、散列加密等密碼學技術的組合應用和公開的區塊鏈網絡運行的程序、規則、節點的接入方式，民眾可以使用對應密鑰來查詢并存儲政府部門會計監督結果，并且每位民眾都能夠存儲全網發生的歷史交易記錄的完整、一致賬本，基于此對政府監督結果進行審查。民眾通過公開透明的區塊鏈信息系統對政府部門的監督工作進行實時監督。將區塊鏈的應用拓展到政府工作上，將更加有助于政府向社會傳遞出透明管理的信號。政府監督社會的同時也受民眾監督，將促使政府減少官僚作風，有利于政府監督的落實。
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