發布時間：2021-07-07所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘要】以諸子出于王官說、六經皆史說為邏輯起點，可以厘清先秦經典中財會思想的發展脈絡，即百家由于出于王官，對制度設計均有關切，在發展和流變中逐漸形成了各自不同的財會思想，包括現存五經中的財會思想和各家經典中的財會思想。總體來說，先秦經典中
【摘要】以“諸子出于王官”說、“六經皆史”說為邏輯起點，可以厘清先秦經典中財會思想的發展脈絡，即百家由于出于王官，對制度設計均有關切，在發展和流變中逐漸形成了各自不同的財會思想，包括現存五經中的財會思想和各家經典中的財會思想。總體來說，先秦經典中的財會思想具有三個共同的特點，即都具有較強的農耕文明色彩、偏重國家財計制度、注重分配與平等。先秦經典是中華文明最初的高峰，其財會思想雖然較為樸素和原始，但作為后世我國會計思想與會計文化形成的理論根基，仍然有極大的學術意義。研究先秦經典中的財會思想，對以古鑒今、樹立文化自信有著一定的積極作用。
【關鍵詞】先秦經典;諸子百家;六經;財會思想;文化自信
2019年是我國會計史研究成果極為豐碩的一年。是年九月，我國會計史巨擘郭道揚教授的鴻篇巨制《中國會計通史》問世。《中國會計通史》之完成，對于會計史研究來說，并非終點，對于后輩學人來說，更是起點。正如《中國會計通史》課題組所指出的，在完成會計通史之后，接下來有必要推進專題會計史研究，將通史中的內容進一步細化、理論化。首要任務就是梳理我國古代經典、杰出人物有關財會的思想雛形與原初理論，描述我國各民族共同建構會計文化、商業倫理的過程，并將其與外國財會思想對比，樹立文化自信，亦即文化自信視角下的會計思想史研究。
觀其源可以知其流，因其流亦可溯其源。進行會計思想史研究，有必要回歸起點，將目光聚焦在先秦經典之上。先秦經典作為中華民族的寶貴財富，在其中找尋財會思想，有助于析清我國古代財會思想的發展歷程。雖然先秦經典中的財會思想與現代財會有很大差距，更接近于思想雛形和原初理論，在進行研究的過程中，不應該牽強附會，過于拔高，但不可否認的是，先秦經典當中，確有一些可供今日財會理論研究和業務實踐借鑒、吸取的養分。因此，探索制度創設和沿革背后的思想脈絡，并以此為基礎闡發前賢的會計觀點，探究與西方會計理念不同的中國式會計文化，在會計思想層面樹立文化自信，既有理論價值，也有現實意義。
一、相關研究綜述
會計史屬于冷門，會計思想史更是冷門中的冷門。現有研究成果主要有《新中國會計思想史》[1]、《民國會計思想研究》[2]，前者研究的是新中國成立之后的會計思想發展，后者研究的是民國時期中國學人的會計思想，從歷史分期上屬于近現代。韓東京[3]以我國各個時期商業金融活動的發展狀況為切入點，以政府對會計管理的政策為主線，串聯起我國會計思想發展演變的全局，以此為綱完成了《中國會計思想史》，可謂是會計思想研究的重要成果。但放到十余年后的今天，仍有不盡如人意之處：一是從體裁看，近似史學中的“紀事本末體”，更多強調單式會計思想、龍門賬思想、四腳賬思想的產生及沿襲，仍然偏重于實務，思想性尚有欠缺;二是從寫作手法看，有以西鑒中之感，將我國會計思想“套”進西式會計的條條框框之中。因此，在更加需要樹立文化自信的今天，有必要進一步完善之。
學者研究先秦經典中的財會思想時，主要集中于《周禮》�！吨芏Y》發軔于西周、成熟于春秋、沿革于戰國，是我國第一部通過官制來表達、設計治國方略的經典，其中有較為詳盡的財計制度，研究起來易于著手。對《周禮》財會思想的研究，始于廣西前賢張心澂。近年則有朱紅林[4]對具專項資金色彩的“式法”之研究;韓藝娜[5]則從要會制度入手，詳細研究先秦時期的上計制度;黃赟[6]通過對《周禮》月要歲會勾稽、“式法”管理進行研究，認為《周禮》已經具備了初步的內部控制思想，并對今天有所啟示。楊修[7]則在前人研究的基礎上，較全面地總結了《周禮》的財會思想。
有關諸子的財會思想，現有研究主要集中于法家或具有一定法家色彩(如荀子本是儒家，但其性惡論對法家影響頗大)的經典，如李敏[8]、孫肖元[9]、馬堯[10]分別研究了管子、荀子和韓非的內部控制思想，孫童真[11]則將韓非的內部控制思想總結為三元架構。
綜上所述，國內學者對先秦經典中的財會思想已經進行了探索性的研究，但相對來說不成系統。從具體經典來說，《周禮》財會思想研究較為成熟，但對其他(儒家、法家、墨家)經典中的財會思想研究仍有不足;從學術流派來說，法家或具有法家色彩的諸子相關研究成果較多，但主要聚焦于內部控制這一個側面。因此，對先秦經典中財會思想的研究仍有很大拓展空間。
二、先秦經典中財會思想的發展脈絡
從學術脈絡而言，先秦諸子出于王官，其論述多為闡發治國理念，因此必然具備一定財會思想。如托名管仲、成于稷下學派之手的《管子》，內含極為豐富的財計思想，值得系統研究。儒家則有稅收、分配等方面的財計思想，其他各家也不例外。除此之外，子產、商君等治國之臣也有一些言論體現了他們的會計思想。上述內容有待于歸納和總結，從源頭闡發我國財會思想之由來。下面將秉承“諸子出于王官”說與“六經皆史”說對先秦經典中財會思想的發展脈絡進行梳理，為進一步深入研究奠定基礎。
(一)“諸子出于王官”說
關于諸子百家的由來，歷來存有爭議，在數千年的中國學術史上，也時常成為學派交鋒的主戰場。在多種觀點當中，比較有代表性的當屬起于劉向、劉歆父子，成于《漢書·藝文志》的“諸子出于王官”說，其指出先秦諸子在思想資料、思維對象、思維方式和思想范疇諸方面，均與先秦王官之學有直接或間接的學術淵源，解決了學術史的大問題[12]。簡而言之，“諸子出于王官”說認為諸子百家出于周官制度中的“王官”，亦即中央政府官員。考諸原文：
儒家者流，蓋出于司徒之官……道家者流，蓋出于史官……陰陽家者流，蓋出于羲和之官……法家者流，蓋出于理官……名家者流，蓋出于禮官……墨家者流，蓋出于清廟之守……縱橫家者流，蓋出于行人之官……雜家者流，蓋出于議官……農家者流，蓋出于農稷之官……小說家者流，蓋出于稗官……[13]
上古時期，知識與技能由統治階級壟斷，被視為權力的象征。如與祭祀、巫術有關的上古史學與禮儀、與征戰有關的上古軍事學，都集中在中央，平民階層完全沒有機會接觸，甚至大部分中小貴族都難以接觸到，畢竟“國之大事，在祀與戎”。根據記載，西周時期，許多諸侯國的樂官都不掌握“天子正音”，直到西周末年犬戎之禍時，王室樂官們為了避難，紛紛逃到各諸侯國，諸侯國的宮廷才開始普及“天子正音”。因此，從歷史記載和文化知識傳播的規律分析，掌握知識的諸子百家系出同源，都來源于王官，隨著王室權威的陵替逐漸向下普及，由天子到諸侯國，再從諸侯國到大夫之家，等到孔子出世，“有教無類”，進一步擴大教育面，此后百家次第出現，完全是合乎邏輯和規律的。也就是說，“諸子出于王官”一說，應當符合歷史事實，在此過程中，王官掌握的原始財政制度和統計方法也逐步傳到諸子百家手中。
除了指出諸子百家出于王官，該說還認為，各家與周官制度中的特定官職存在一一對應的關系，其有一定道理，但未必準確。百家之中，除道家的創始人老子據記載為周室守藏史，即掌管國家圖籍的史官外，其他各家的創始人或代表人物很難與上述特定官職完全對應。認為縱橫家出于外交官、農家出于農官，在沒有足夠歷史證據的前提下，只能說是“想當然爾”，但是瑕不掩瑜，不能以此否定“諸子出于王官”說的價值。
以該說為出發點，在王官之學流布、傳播孕育出諸子百家的過程當中，必定會發生變化與融合。但由于出于王官的特性，自然會將注意力放在政治制度當中，各家均描繪了自己心目中的理想國，而在這套體系當中，必定會涉及財計度支。因此，各家各派的思想之中，都會有一些較為原始、樸素的財會思想。雖然百家經典由于年代過于久遠，不同程度上存在散佚甚至失傳的問題，但從流傳至今的文本中，依然可以找到惠及今人的吉光片羽。
(二)“六經皆史”說
有關六經，多認為經孔子刪削，但關于六經從何而來，則難有定論。自隋文中子王通開始，許多學者認為經出于史。這種觀點在清代達到了高潮，浙江學人章學誠斷言“六經皆史”，謂《易》《書》《詩》《禮》《樂》《春秋》六經，皆為中國古代史書，認為六經乃夏、商、周典章政教的歷史記錄，并非圣人為垂教立言而作。他提出“六經皆史”“六經皆器”等命題，反對“離器言道”。以此說為指導，要求現代學人從五經(《樂》已不存)中尋找先秦時期財計制度的線索，佐以考古發掘結果，對此加以勾勒。
章學誠此說比較接近歷史真實。根據最基本的歷史規律，制度是在歷史發展中逐步總結、完善的，絕不是一蹴而就或由某個偉大人物憑空想象而設計出來的。所以說六經是先民歷史發展的反映和記錄，很有道理。《書》《春秋》自不待言，本身就是歷史;《禮》的文本中，記載了儀式與制度的發展;《樂》雖失傳，但根據推論，應當記錄了上古時代的文化生活;《易》也有諸如“高宗伐鬼方”“帝乙歸妹”等史事的記錄;《詩》作為我國最早的一部詩歌總集，除了“觀民風”忠實記錄當時人民群眾的生活習俗，也涉及“二子同舟”等歷史事件�？傊浿械拇_存有大量的史料。
結合“諸子出于王官”和“六經皆史”兩說，不難發現，由于西周末年王室傾頹，中央權威失墮，以六經為代表的官方知識逐漸向下流轉，在此過程中逐漸產生了諸子百家。諸子起源于王官，他們共同遵奉的經典，就是六經。明白這一點，先秦經典中財會思想的發展脈絡也就清楚了。因此，在歸納、分析先秦經典中的財會思想時，有必要從六經(現存五經)出發，把握諸子百家財會思想的源頭，然后溯流。
除了從“諸子出于王官”說和“六經皆史”說兩個邏輯起點出發，還要進行縱向和橫向的梳理。首先是縱向的傳承，百家思想并非孤立，而是有所傳承的，不同學派之間也會相互融合。比如，法家在政治哲學方面明顯受到了道家的影響，而法家的代表人物吳起、李斯、韓非，均出于儒家門下，毫無疑問存在對儒家的吸收與揚棄，因此法家的制度設計(此處主要指財計制度)與道家、儒家相比，能明顯看到傳承與發展，這在以往的研究中常被忽略。其次是橫向的比較，百家既有時代上的先后順序，也存在同一時代各擅勝場的競爭關系，戰國時期的稷下學宮很好地體現了這一點，各家為了顯示自己不同于別家的特殊之處，都發展出具有學派特色的學說，因此其財會思想既有同，更有異，有必要進行橫向對比，但目前尚無此類研究。
綜上所述，先秦經典中財會思想的發展脈絡如圖1所示。
三、先秦經典中財會思想的主要內容
先秦經典中的財會思想，嚴格說來，是先民時代的樸素財計思想，與現在較為成熟的財會思想并不能相提并論。研究先秦經典中的財會思想，有必要遵循總—分—總的研究思路，對研究內容進行細化。而分析文本、提煉內容在研究過程中占據著很重要的位置，詳細介紹先秦經典中財會思想的主要內容，至少需要一本專著的分量，此處僅通過上文對發展脈絡的歸納，析出先秦經典中財會思想的主要內容，條列如下，以供后續研究參考。
(一)現存五經中的財會思想
前文已述，按章學誠“六經皆史”說，《詩》《書》《禮》《易》《樂》《春秋》六經均為上古歷史的記錄�，F存五經都有豐富的歷史記錄，除了制度沿革，更有上古歷史人物的言論與行為。這其中有許多原始、樸素卻影響深遠的財會思想。如《禮》中的“臨財毋茍得”，強調對財物取之有道，不應貪求，可謂是我國最早有關商業倫理的觀點，“毋茍得”則暗示著“公財”和“私財”要嚴格分開，不能含混，對今天私營業主時常不解的“公司的錢和我的錢”二者之間的界限劃分，仍然有一定啟示意義�！兑住分械墓澯谩⒂杏�、中孚、未濟等思想[14]以及噬嗑卦辭中“日中為市，致天下之民，聚天下之貨，交易而退，各得其所”的記錄，更是說明了當時已經存在發展到一定程度的商品交易�！洞呵铩分械氖逑蛘撠毟坏妊哉摚泊砹水敃r的賢明士大夫對聚財、理財、用財的觀點。這些內容足以說明，現存五經當中有值得研究并加以總結的原始財會思想。
五經既是諸子的思想原點，也是百家的學術源頭。據《國語》記載，當時貴族普遍用六經教育子弟，先秦各家均廣泛引用六經原文，足證其非儒家所獨有，只是后世“獨尊儒術”，儒家壟斷了經典的解釋權。因此，要想回到先秦經典的起點，對其財會思想進行總體評判，析清傳承脈絡，就要回歸經典中的經典——現存的五經，研究其中的財會思想。
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(二)諸子百家經典中的財會思想
以“諸子出于王官”說為出發點，不難解釋為何諸子百家的論述集中在表達政治理想方面，并為實現政治理想設計了一整套治國方略。先賢在進行制度設計時，無論如何也繞不開財政度支，財會思想自然產生。但由于各家主張不同，其財會思想差別也較大。大致可分為如下內容：
1.儒家經典中的財會思想。儒家可以說與會計關系密切�！睹献�·萬章下》中有這樣一段話：“孔子嘗為委吏矣，曰：‘會計當而已矣’。”這段文字說明萬世師表孔子本人，曾經從事過會計工作，并且要言不煩地表達了自己對會計工作的看法，即“當而已”，收支事項遵循會計制度，是“當”，出入賬目清楚，也是“當”。孟子則更為宏觀地闡述了自己的財計思想，強調不與民爭利、“關市譏而不征”，并且有較為原始的二次分配思想，注重“均”。荀子對相關內容也有自己的見解。而儒家尤其是孔孟的原始財會思想，更成為后世中國制度建設的理論依據，影響莫大，因此有必要加以深入研究。
2.道家經典中的財會思想。道家有濃厚的自然經濟色彩，不主張過度干預。“太上，下知有之”與亞當·斯密的“守夜人”思想有異曲同工之妙，老子更是明確提出“我無事而民自富”，指出統治者不過度干預才能實現富民，頗有自由放任主義之風。老莊的“無為”思想一是體現了對發展規律的尊重，認為應順其自然，二是體現了對民力的愛護，其反對統治者好大喜功，濫用民力，造成民生凋敝。
3.法家經典中的財會思想。法家則更精于制度設計，較成熟的官廳會計出現于戰國時期，與法家有很大的關系。戰國初期，李悝、吳起、商鞅先后在魏、楚、秦三國領導變法，推動了封建采邑制向郡縣制的轉變。其代表是上計制度，即由地方定期向上級及至中央呈報文書，報告地方戶口、錢谷、賦稅。此類文書被稱為“計簿”，中央據此考核地方官的施政情況。戰國七雄均推行了上計制度，強化中央對地方的財政控制，標志著中央集權的加強。
4.墨家及其他各家經典中的財會思想。以墨家為代表的其余各家也有零星的財會思想，有待于進一步發掘。比如墨子的平均主義，強調節用，但也認為中央政府要有一定積累，“官府實而財不散”“官府實而萬民富”強調官府只有“實”才能更好地提供公共服務：“倉無備粟，不可以待兇饑;庫無備兵，雖有義不能征無義;城郭不備全，不可以自守”。而楊朱的“一毛不拔”也暗含了較為原始的私有財產權的思想�？傊�，這些其他各家經典或人物言論中的財會思想也值得研究。
(三)先秦經典中財會思想的傳承與比較
首先，各家各派雖然門戶有別，但并非獨立。如：法家在哲學方面明顯受到道家影響，以至于司馬遷在《史記》中將老子、莊子、申不害、韓非放進同一列傳;而法家的部分代表人物，如吳起、韓非、李斯，都是儒家人物的弟子;韓非的內部控制思想與其師荀子的性惡論關系密切。在同一家之中，也有傳承的分別，如儒家到孟子和荀子，分為兩個方向。其次，對于同一問題，不同家往往觀點各異，甚至截然相反，有必要加以比較。因此，厘清先秦經典中財會思想的傳承并參合同異，也是會計思想史研究繞不開的步驟。
四、先秦經典中財會思想的共同特點
本文擬對先秦經典中的財會思想進行總體性論述，初步總結了先秦經典中財會思想的三個共同特點，為分別、專門的后續研究打下基礎，條列如下。
(一)具有較強的農耕文明色彩，較為樸素與原始
先秦經典中的財會思想與現代財會思想有很大區別。先秦時代，我國仍處于農業社會時期，且為比較不發達的農業社會。這一時期，已經形成了社會分工，也出現了商品交易，但不存在現代企業，更不可能存在現代財會思想。在重義輕利思想的影響下，士大夫恥于言利，在群星璀璨的百家爭鳴時代，有農學、兵學，但沒有任何一本關于商業的著作。被后世奉為“商圣”的陶朱公，也只有他三致千金三聚三散的記載，而有關陶朱公是如何“三致千金”的，并沒有具體記錄，現在看來，陶朱公的事跡更偏重于傳說。至于據傳為范蠡老師的計然，更是神龍見首不見尾，所傳計然七策也散見于后人言論[14]。而先秦經典中的財會思想往往基于農業國家，具有較強的農耕文明色彩，如對田賦貢稅的記載與討論，都與農業社會相表里�？傊�，先秦經典中的財會思想較為樸素和原始，對現代有所啟發與借鑒，但也存在時代局限性，不應對其迷信。
(二)偏重國家財計制度
由于諸子出于王官，因此百家先天具備較濃厚的政治色彩，對政治制度也有較深刻的了解;再加上處于時代的洪流之中，諸子百家作為有強烈社會責任感的智識階層，對于什么是最好的政治制度都提出了自己的觀點。因此，先秦經典中的財會思想均偏重國家財計制度，屬于初步的官廳會計思想，由此發展出上計、勾稽等與中央政府職能緊密相關的財會思想。在財會思想的發展過程中，也能看到由封建到郡縣，中央對地方控制的不斷加強。而由于戰亂頻仍，貧富差距加大，下層人民處于苦難之中，百家或多或少也產生了較為原始的分配思想，認為中央政府應該發揮分配職能。
(三)注重分配與平等
相對西方初民的財會思想，先秦經典中的財會思想更加注重分配與平等，有一定宏觀調控意識。即認為政府應該對經濟行為進行干預，通過二次分配實現“均”“平”。從孔子的“不患寡而患不均，不患貧而患不安”到孟子的“五畝之宅，樹之以桑……”，儒家體現了較強的社會關切，尤其是孟子的“王道”，就是以養民的仁義為核心，強調不與民爭利。而有一定自然經濟思想的道家，在“雞犬之聲相聞，老死不相往來”背后，也暗含對于聚斂和掠奪的抵觸。被孟子譏為“無君”的道家別流楊朱主張“古之人，損一毫利天下，不與也;悉天下奉一身，不取也。人人不損一毫，從不利天下，天下治矣”，強調雖不愿損己利人，但更排斥損人利己，也有較為樸素的平均主義思想。法家集大成者韓非也在《韓非子·五蠹》中認為“其商工之民，修治苦窳之器，聚沸靡之財，蓄積待時，而侔農夫之利”，即認為“商工之民”是國家的五種蛀蟲之一，雖然有對商業的偏見，但也反映出其平等觀。從先秦經典注重分配與平等的財會思想開始，中華文明“均平”的文化逐步形成，直接或間接影響到當今的經濟政策。
五、結語
本文首先梳理了先秦經典中的財會思想之發展脈絡，在此基礎上包舉了先秦經典中財會思想的內容，分析了后續研究方向，并初步歸納了先秦經典中財會思想的共同特點。先秦經典是中華文明最初的高峰，其歷史地位如何推崇都不為過。其財會思想雖然較為樸素和原始，但作為后世我國會計思想與會計文化形成的理論根基，仍然有極大的學術意義。因此，研究先秦經典中的財會思想，對以古鑒今、樹立文化自信有著一定積極作用。——論文作者：楊修
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