發布時間：2019-01-05所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘要】財政部于2017年陸續修訂發布了CAS22、CAS23、CAS24和CAS37這四項金融工具準則。文章著重研究新的CAS23金融資產轉移準則的主要變化，并對A+H股公司新準則的執行情況進行追蹤，為企業在實務中合理應用新準則提供一些建議。 【關鍵詞】金融資產轉移,終
【摘要】財政部于2017年陸續修訂發布了CAS22、CAS23、CAS24和CAS37這四項金融工具準則。文章著重研究新的CAS23金融資產轉移準則的主要變化，并對A+H股公司新準則的執行情況進行追蹤，為企業在實務中合理應用新準則提供一些建議。
【關鍵詞】金融資產轉移,終止確認,繼續確認,繼續涉入
一、金融資產轉移準則概述
企業在運營的過程中，可能會因為持有資產的流動性或風險管理等問題，對相關金融資產或其現金流量進行轉移。這些業務是為了將流動性較差的金融資產轉移，從而提高其流動性，減少企業所承擔的風險。隨著這些業務的日益頻繁，與該項業務相關的計量問題就需要進一步明確和規范。
(一)金融資產轉移的定義
在CAS22中對金融工具的概念做出了規定，大意是金融工具為一項合同，該合約讓簽訂的雙方當中的一方形成金融資產，而另一方同時確認該內容為權益工具或者金融負債。所以金融資產相較于一般的資產而言就是一項合同權利，那么簡單來說金融資產轉移就是合同權利的終止或轉移。
隨著金融業的不斷發展，財政部于2017年正式發布修訂的《企業會計準則第23號——金融資產轉移(修訂)》(以下簡稱“新準則”)中對金融資產轉移的表述，在2006年財政部發布的CAS23(以下簡稱“舊準則”)的基礎上，明確了轉移包含現金流量的轉移。新準則將其定義為“企業(轉出方)將金融資產(或其現金流量)讓與或交付給該金融資產發行方之外的另一方(轉入方)。”[1]
(二)我國金融資產轉移準則的發展
20世紀90年代我國的市場才有對金融工具相關內容的記載，但卻只是零散地在一些會計制度中分布著。首次對金融資產轉移的終止確認條件做出界定是2005年5月由財政部頒布的《信貸資產證券化試點會計處理規定》。
在金融行業的快速發展以及與國際會計準則持續全面趨同的雙向推動下，2006年2月財政部正式發布了CAS23(2006)。該準則是根據我國市場的發展狀況，對IFRS7、IAS32和IAS39等相關國際會計準則進行翻譯及理解，并且進行了有效的整合之后制定的。
隨著金融危機的爆發，金融工具相關會計準則的缺陷愈加明顯。順應此要求，中國會計準則全面持續與IFRS9趨同，借鑒IFRS9并結合我國市場的現狀和需求，在2017年4月6日，財政部正式發布了新金融工具會計準則系列CAS22、CAS23和CAS24。
二、新金融資產轉移準則的實質性變化
由于新準則的復雜性和龐大的實施工作量，被國內外金融行業人員視為國際財經領域專業框架最重量級的變化之一，本文對新舊金融資產轉移準則的結構和內容進行了比較研究，便于使用者應用新準則。
(一)新舊金融資產轉移準則結構調整
舊準則分為總則、金融資產轉移的確認、金融資產轉移的計量這三章，包含二十四條的內容。而在2017年財政部正式發布修訂的新金融資產轉移準則中，修改了部分章節結構和措辭，將準則細化為了九章，共計二十八條。新準則與舊準則相比突出強調了金融資產的終止確認問題，而其中的關鍵步驟正是金融資產是否滿足終止確認條件。修訂后的CAS23還對金融資產轉移的情形及其終止確認進行了補充說明，并且將相關會計處理進行了一定程度的細化，新準則將這部分內容分成了四章，對此進行了更為詳盡的表述。
(二)新金融資產轉移準則主要內容變化
新準則與舊準則相比主要發生了三項內容變化。
第一，新準則更加詳細地闡述了對于金融資產轉移及其終止確認和控制權的判斷流程和計量，其中重點修訂了終止確認的判斷流程;第二，新準則對繼續涉入情況下相關負債的計量做出了明確的闡述;第三，增加了在不符合終止確認條件下，轉入方的計量和有可能出現的對同一權利或義務的重復確認的相關表述[2]。除此之外，新準則按照CAS22的改動進行了相應的調整。本節旨在分析新舊金融資產轉移準則的主要內容變化，有關準則相關措辭的修改、補充的示例說明和一些細節性的變化不進行詳細的表述。
1.金融資產轉移及其終止確認，控制權的判斷流程和會計處理
在新準則中，金融資產終止確認的一般原則沒有發生本質性的變化，只是補充了金融資產部分轉移的相關示例說明，還將原本在CAS22中闡述的一部分內容放到本準則當中。該內容簡述為金融資產滿足收款權終止且轉移的部分符合CAS23(2017)中關于終止確認的相關規定，則該金融資產應當終止確認，但是在新準則的十九條至二十二條中規定，收款的權利在轉讓之后依然可能利用設置期權或擔保而保有繼續涉入的權利和義務。
那么，在確定是否存在后續權利或義務作為資產或負債計量的時候，需要結合更為詳細的交易條件以及具體情形做出進一步的分析。金融資產轉移中包含轉出方金融資產現金流量的合同權利轉出或者雖保留收款權，但是僅作為受托方提供將收取的現金流量交付給最終收款方的服務[3]，而金融資產轉移導致轉出方進行后續處理的三種情形為終止確認、繼續確認和繼續涉入。新準則細化了金融資產終止確認的判斷流程及其會計處理。
新準則重新定義了繼續涉入被轉移金融資產的程度并且修改了部分措辭和結構。至于如何具體判斷每項的結果，新舊準則沒有發生本質上的變化，但是對一些內容進行了明確，以下就對新準則更改的內容進行闡述。
在評測被企業轉出的該項資產所有權上風險及報酬轉移程度時，新準則著重分析了未來凈現金流量現值變動導致的風險，表明轉出方所承受的未來現金流量凈現值的變動能作為判斷風險及報酬轉移程度的條件。
如果轉出方對金融資產的轉讓并未導致轉出方所承受的該項資產未來現金流量凈現值發生顯著變動，那么就可以說明企業還將承擔絕大部分的風險和報酬;如果轉出方承受的未來現金流量凈現值與被轉移金融資產的未來現金流量凈現值比較后不再顯著相關，那么就可以說明絕大多數的風險及報酬都被企業轉移到了轉入方。
企業相關財務人員一般不需要通過計算，只需要根據經驗來判斷風險以及報酬的轉移狀況就可以確定該程度。如果轉移相對繁雜，則還是需要計算才能得出結果，同時依照相關情況思考復雜狀況下所應用的利率和概率等內容。新準則中對判斷被轉移金融資產是否繼續控制的基本原則不變，只是補充了示例說明并且修改部分措辭。
修訂后的CAS23與舊準則相比，明確了轉入方實際上采取的行動是判斷其是否具有出售實際能力的關鍵。企業在判斷是否具有被轉移金融資產的控制權時，是根據轉入方是否具有出售該金融資產的能力判斷的。若轉入方有能力單方面自由地將該金融資產在合適的市場出售給第三方并且沒有添加條件進行限制，那么就意味著轉入方有這個出售能力，即轉出方失去了對該資產的控制，要對轉移部分進行終止確認;若轉入方不具備出售該金融資產的能力，即轉出方還持續控制該項金融資產，要根據該部分繼續涉入的程度來確認該資產。
另外，如果轉入方不太可能對第三方出售該金融資產，這也不表明企業保留了控制，因為轉出方能夠用設置擔�；蛘咂跈嗟姆绞奖Ａ魧υ摻鹑谫Y產的控制。修訂后的CAS23重新表述了終止確認和繼續確認的情況。繼續確認的情形中去掉了“采用追索權方式出售金融資產”，增加了“總收益互換”和“融出證券或證券出借”;其中對繼續涉入的情形增添了“附有既非重大價內也非重大價外的看漲期權或看跌期權”。
第一步是現金流量終止或轉移測試，轉移的整體或部分對應特定(比例)可辨認現金流量，即在實務操作中第一步辨別收取的現金流量權利是否終止或轉移，如果發生了該種情況則需要對其終止確認，否則再進一步的判斷;第二步是風險報酬測試，判斷風險和報酬的轉移或保留情形，即第二步辨別未來凈現金流量現值變動的風險是否顯著變化;第三步是進行控制測試，在上述前提下判斷企業對被轉移金融資產的控制是否保留，若保留則進行終止確認，即第三步可以通過測試轉入方出售被轉移金融資產的實力來判斷控制權的保留與否;第四步對該資產進行繼續涉入的處理，若轉入方不具備出售該金融資產的實力，可以通過此判斷標準說明企業對轉讓的資產保持了控制，則按照要求進行繼續涉入的計量。
2.繼續涉入情況下相關負債計量
在被轉移金融資產繼續涉入的情況下，新準則對轉出方確認該資產的計量原則和方法未發生本質性的改變。但是新準則增加了轉移資產所形成的相關負債的計量方法，闡述了轉出方在此情形下對于相關負債的計量規定，并且對此情況下企業判斷是否繼續控制被轉移資產提供了更多的指引。在轉出方沒有保留同時也沒有轉移該資產所有權上幾乎所有風險及報酬的基礎上，若轉出方保留了對該金融資產的控制，應當按照企業因金融資產轉移所保留的權利與承擔的義務及其繼續涉入的程度來確認被轉移金融資產與相關負債。
被轉移金融資產采用兩種不同的計量方式，即采用公允價值計量和攤余成本計量，相關負債的賬面價值計算公式分別如下：以公允價值計量的：繼續涉入被轉移金融資產的賬面價值-保留的權利的公允價值+承擔的義務的公允價值(1)以攤余成本計量的：繼續涉入被轉移金融資產的賬面價值-保留的權利的攤余成本+承擔的義務的攤余成本(2)修訂后的CAS23增加了被轉移金融資產在繼續涉入的情況下相關負債計量的方法，利用公式1和公式2可以使企業在計量繼續涉入負債時更加明晰。
若企業在轉移前以攤余成本計量該資產，那么繼續涉入所產生的負債將仍使用攤余成本的方式計量;若企業在轉移前以公允價值計量該資產，那么繼續涉入所產生的負債將仍以公允價值計量[3]。這樣計量的目的是為了使會計配比，轉移的金融資產以攤余成本計量的，繼續涉入負債體現的是攤余成本;同樣，轉移的金融資產以公允價值計量的，繼續涉入負債體現的是公允價值。
如果轉移的資產是以攤余成本計量，而確認的負債是以公允價值計量的，這樣資產端和負債端計量基礎就不一致，對報表的影響就不一樣，導致報表不配比。新準則規定新確認的金融負債公允價值變動的會計處理，要與繼續確認的金融資產相統一。
繼續涉入所產生的負債是在繼續涉入資產的基礎上進行調整的，加上承擔義務的價值，減掉保留權利的價值。加上承擔義務的價值，而義務就涉及到負債的確認，例如商業銀行進行資產證券化，把貸款轉給特殊項目公司(SPV)，但是其中的利息還是由商業銀行向債務人收取，那么在收取利息的過程中可能產生催賬的成本以及管理成本等可能產生的負債，要根據這項義務來確認相關負債;減去保留的權利從而抵減義務，相當于沖減負債。
在繼續涉入的活動中，享有一定的權利對應繼續涉入的資產，而承擔的相關義務表示繼續涉入的負債。繼續涉入保留的資產既是權利也是義務，比如在資產證券化的業務中，甲商業銀行將一組本金和攤余成本均為1億元的貸款的90%轉移給SPV進行證券化。甲銀行保留的這10%的部分，既是權利也是義務，借方確認為一項資產，同時貸方確認為一項負債。如果債務人違約，需要由甲銀行將保留的10%的部分賠付給投資者。
通過擔保的方式繼續涉入的，一次性向SPV收取擔保費的，應先確認為一項負債，類似于預收款。在擔保期內，按直線法對其進行攤銷，借方沖減負債，同時貸方確認擔保收入。在一次性收取擔保費時，貸方要將其反映為一項負債。甲商業銀行將一筆80000萬元的貸款出售給乙商業銀行，取得款項78000萬元，同時承諾對不超過該貸款余額4%的信用損失提供擔保。出售后，甲銀行不再對該貸款進行后續管理。根據甲銀行以往的經驗，該類貸款的信用風險預計為6%。
甲銀行已將該筆貸款的信用風險的一部分轉移給了乙銀行，對此提供擔保的公允價值為150萬元。不考慮其他因素，甲銀行應采用繼續涉入法對該業務進行計量，其中繼續涉入負債的計量如下：繼續涉入資產=80000×信用損失保證率4%=3200(萬元)繼續涉入負債=3200+150=3350(萬元)此外，按照資產繼續涉入的程度來繼續確認的被轉移的該資產與新確認的相關負債不得相互進行抵消(詳見CAS30第五章);并且新的負債不可以被確認為以公允價值計量而且后續變動計入損益(FVPL)。
3.對不滿足終止確認條件情況下轉入方的會計處理等CAS23(2017)的第三章“金融資產轉移的情形及其終止確認”與舊準則的這部分闡述相比，新增了兩條對未能終止確認時計量問題的相關表述，這些內容旨在強調不符合終止確認條件時，轉入方的計量方法以及對有可能出現的同一權利或義務多次計量的狀況。其中新準則第十一條規定，在未能終止確認的情況下，對同一權利或義務不能重復確認。如果企業既確認衍生工具，又確認被轉移資產或相關負債，以至于該內容被再次計量，不符合準則的要求。
所以轉出方在處置和轉移產生的合同權利或者義務時，不能將其當成衍生工具進行計量，這樣才能保證可能產生的同一權利或義務不被重復確認。在新準則的第十二條中規定了金融資產轉移不滿足終止確認條件時，轉入方在此情形下并未將資產徹底轉入，所以不可以將被轉移的部分作為轉入方的資產。此時轉入方需要終止確認給轉出方的現金或者對價，并確認為應收轉出方的款項[4]。
如果企業作為轉出方在票據到期前以附追索權的方式向銀行貼現，假定不考慮其他因素，銀行作為轉入方的賬務處理如下：借：貼現資產貸：吸收存款此種情況企業將風險和報酬保留了，因為不滿足終止確認條件，那么銀行作為轉入方，其實并沒有完全控制該金融資產。所以銀行就不應該將商業票據的貼現部分確認為資產，應該將支付給企業的對價確認為一項應收款項。如果該金融資產在被轉移后，企業具有以約定好的價格再次控制該項資產的權利和義務，并且符合CAS22(2017)中對于攤余成本計量的要求，那么轉入方就能夠把前述的應收款項用攤余成本計量。
三、新金融資產轉移準則執行情況及應用建議
(一)A+H股上市公司新準則執行情況
新準則自2018年1月1日起分類分批實施，而在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，按照要求現應已實施新準則。本文通過對A+H股公司年度報告以及2018年第一季度報告等資料的分析，從而研究A+H股公司執行新準則的情況。但由于一季報信息披露不夠詳盡，獲知的信息不全面，此次得出的結論會與某些公司的實際執行狀況有出入，按照該企業的后續披露為準。
截至2018年7月16日共計101家A+H股公司，該統計不包含已經退市的公司。由于近期在A股上市的綠色動力、中信建投、長飛光纖3家公司情況特殊，不列入研究范圍，因此本文只對其余98家A+H股公司的新準則執行情況進行研究。根據年報、第一季度報告以及會計政策變更公告等信息進行分析，本次研究的98個樣本中有69家公司已經實施新準則，其中莊園牧場、中聯重科等6家公司并未對新準則會計政策變更進行單獨的披露。
但這6家公司的2018年第一季報已采用三分類法對金融工具進行分類，由此可初步判斷這6家公司已執行新準則;共計7家A+H股公司對新準則政策變更進行了披露，但2018年第一季報中還繼續采用四分類法對金融工具進行分類，在統計中也將這7家公司列入已經變更的69家公司中。另外的29家公司還未實施新準則，這些公司在2018年第一季報中對金融工具仍采用四分類法，也沒有對新準則會計政策變更進行披露。由于修訂后的CAS23中對金融資產轉移及其終止確認的判斷原則未發生變化，所以對大多數企業的財務報表未產生重大影響。
(二)金融資產轉移準則應用建議
修訂后的CAS23繼續保持與IFRS9全面持續趨同的原則，加上金融資產轉移的處理本身就具有一定的難度，導致新準則的內容晦澀難懂，不便于使用者應用和理解，本節針對金融資產轉移準則的合理應用提出四點建議。
1.對相關人員進行專業知識培訓
基于新準則內容的專業性以及在實務中應用的復雜性，要想合理應用新準則，財務人員必須做好相應準備，企業應及時對相關人員進行準則的培訓，為更好地執行新準則提供知識儲備。尤其是金融業涉及大量金融資產轉移內容以及相關會計處理的企業，應加大力度對相關人員進行培訓。涉及到金融資產轉移的企業應加強對現有會計及相關人員的培訓，著重講解準則的變化和應用中的難點，根據企業的具體情況有針對性地講解。
2.進行充分的評估和制定完善的應用方案
為了確保新準則的順利實施，需要有相關業務的企業對現有情況做出詳細的評估，并根據評估結果提出適合企業的應用方案。其方案內容主要包括對實施準則后的影響的預測，落實金融工具相關會計準則的流程以及實施新準則企業可能面臨的問題和有針對性的應對措施等。另外，關于外部因素對新準則實施的影響也應充分地進行評估，比如評測一下可能面臨的監管問題。根據企業的具體情況，充分地評估企業狀況后根據結果制定相關應用方案。
3.制定管理策略并進行數據調整
新準則強調風險管理導向，相關的企業可以以此次落實新準則為契機，進一步完善風險管理體系，加強內部控制和完善企業內部控制的機制，使相應的管理系統貫穿到整個企業中，讓金融工具相關會計準則得到全面的執行和落實。先要根據新準則的要求對現有的系統進行改變和完善，對新準則涉及到的需要改變的相關會計科目進行調整，按照新準則的規定進行流程再造，并且加強數據庫的建設。如果有必要可以考慮根據企業自身特點研發其他專門用來處理相關內容的系統，來進行金融資產的計量，這也為落實新準則提供了設備的支撐和保障。
4.監管部門對新準則實施進行協調
金融監管部門應及時研究新舊準則的區別和變化，進一步完善金融監管部門的相關監管措施。監管部門需要及時有效地測評會計準則的變化對相關指標計算的影響，如結合其他綜合收益(OCI)的內容調整情況對資本充足率等相關內容的指標計算的影響問題。與CAS23(2006)相比，根據新準則修訂的內容有針對性地對相關監管措施進行調整和改善，更有效地進行非現場監督，便于金融監管部門的監管。
【參考文獻】
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[4]致同會計師事務所《.CAS23——金融資產轉移》2006VS2017[EB/OL].(2017-04-07)[2018-03-16].http：//bbs.esnai.com/thread-51151414-1-1.html.
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