發布時間：2020-01-09所屬分類：管理論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘要】作為比特幣的底層技術，區塊鏈正在引領全球新一輪的技術變革，區塊鏈+興起產生的影響涉及社會經濟的各個領域，審計也不例外。區塊鏈不可篡改、分布式賬本、時間戳、網絡共識以及可編程等特征與審計工作追求效率和效果的要求不謀而合，新興審計作業模
【摘要】作為比特幣的底層技術，區塊鏈正在引領全球新一輪的技術變革，“區塊鏈+”興起產生的影響涉及社會經濟的各個領域，審計也不例外。區塊鏈不可篡改、分布式賬本、時間戳、網絡共識以及可編程等特征與審計工作追求效率和效果的要求不謀而合，新興審計作業模式“區塊鏈+審計”應運而生。圍繞“區塊鏈+審計”這一研究主題，首先對區塊鏈的特征及其對審計的影響進行分析;然后，對“區塊鏈+ 審計”作業模式的實質、內容和流程進行闡述，認為“區塊鏈+審計”是審計作業模式的一種創新，其仍然是圍繞數據分析這一主題開展審計工作;接下來，分析區塊鏈技術不完美性所帶來的“區塊鏈+審計”作業模式應用困境;最后，從會計師事務所非審計業務發展、區塊鏈應用系統審計、持續審計、“人工智能+ 審計”以及現有審計人才轉型等角度，剖析“區塊鏈+審計”的未來應用趨勢。
【關鍵詞】區塊鏈;審計;作業模式;應用困境;應用展望
一、引言
科學技術的飛速發展與社會價值的積累息息相關，社會價值的不斷積累將引發社會范式的變革，并進一步推動科學技術的發展，而人類思維的轉化與社會范式的轉化之間存在天然的不同步性，即科技發展與人類思維模式的重構之間存在著時間差[1] ，作為比特幣底層技術的區塊鏈也是如此。區塊鏈作為一項顛覆性技術，正在不可思議地重塑著我們的世界。在區塊鏈的影響下，審計也在悄然發生變革。區塊鏈是否會對審計產生顛覆性的影響，這是值得深思的問題。區塊鏈是一個還沒有徹底完成科學研究就過早離開實驗室的產品，其技術還不成熟，與之相關的研究還有待深入。從2009年區塊鏈由理論走向應用至今，其已走過了10年的發展歷程，但區塊鏈并未在社會經濟各個領域得到大規模應用，其是否會在審計領域得到廣泛應用，是否會對審計產生顛覆性的影響，需要從理論上進行探討，以保持區塊鏈技術發展與人類對“區塊鏈+審計”認識之間的同步性。為此，本文將剖析區塊鏈對審計的影響，理性看待“區塊鏈+審計”這一審計理論界與實務界共同關注的話題，探討區塊鏈在審計中的應用。
二、對區塊鏈特征的理性認識
區域鏈的核心思想是將數據包裝成區塊，再將上述區塊前后相互連接起來，形成當前的區塊鏈[2] 。區塊鏈最初主要采用的記賬方式是UTXO模型，由于該模型難以支撐復雜的操作，因此，Buterin[3] 在區塊鏈系統中提出了以太坊的概念。以太坊采用賬戶模型的區塊鏈系統，主要支撐智能合約和分布式等應用功能的實現。此后，區塊鏈被理解為“全民記賬”，并具有以下特征：
1. 分布式賬本。分布式賬本是區塊鏈的主要特征之一，即區塊鏈采用分布式數據庫存儲區塊鏈網絡上發生的所有交易，一旦區塊鏈網絡上的節點觸發數據錄入，則會傳遞到區塊鏈網絡之上，而區塊鏈網絡上的其他節點將記錄和備份全網發生的任何歷史交易，且存儲的數據具有一致性和唯一性。分布式賬本引入之后，區塊鏈網絡的所有節點通過點對點的方式相互連接起來，沒有單一的數據庫服務器和攻擊入口，對個別節點賬本數據的篡改與攻擊不會影響整個網絡賬本數據的安全性與完整性。這種去中心化的特點有利于數據使用者從不同節點獲取完整、可靠的數據，降低了從中心節點的數據庫服務器采集數據所形成的風險。
盡管區塊鏈分布式賬本具有去中心化的特點，但這一場景過于理想化，隨著區塊鏈進入商業領域，去中心化的思想會逐步淡化。通過觀察比特幣和以太坊等典型應用案例可以發現，其仍然存在著代碼中心、財富中心和算力中心[4] ，現實中完全去中心化的場景并不多見[2] 。
2. 網絡共識與去信任。共識與去信任發端于計算機技術，但在應用中極易被人誤解，即將共識理解為可以完全消除信息不對稱，而將去信任理解為沒有信任風險。當前對于區塊鏈共識的理解包括機器共識、治理共識和市場共識。其中，治理共識與市場共識不等同于機器共識，而是人們在相互理解基礎上的共識[2] 。區塊鏈網絡主要采用對等網絡技術，對等網絡中包括誠實節點和惡意節點，誠實節點遵循共識算法，而惡意節點偏離共識算法規則。機器共識確保分布式賬本在區塊鏈不同節點賬本數據的一致性;治理共識涉及人的主觀價值判斷，參與者通過協調形成唯一的主觀價值判斷[5] ;市場共識，是指當涉及市場交易時所形成的共識，如市場供需平衡下的均衡價值即為市場共識的一種。
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當前，區塊鏈技術所涉及的共識主要為機器共識，而非治理共識與市場共識，即不同網絡節點根據機器共識算法對新進入區塊鏈網絡的數據進行驗證，治理共識和市場共識目前還不能在區塊鏈網絡中得以廣泛實現。以機器共識為例，去信任環境的創造依賴于軟件不存在漏洞、網絡節點之間不存在共謀且保持中立狀態等。若網絡節點之間存在共謀，只要掌握PoW系統(Proof of Work，工作量證明)51% 的算力，區塊鏈數據被篡改的可能性就成立，而整個區塊鏈網絡的去信任條件將不復存在。由此可見，機器共識并不能完全消除信息不對稱，在區塊鏈網絡系統中也會存在信息不對稱的現象。
即使在上述去信任條件成立的情況下，也并不是所有的區塊鏈數據都是值得信任的。去信任起源于區塊鏈的 Token 交易，而Token 是區塊鏈網絡中定義用的狀態變量，Token 可以在不同區塊鏈地址之間被交易。在整個區塊鏈的交易過程中，Token的總量是保持不變的，即一方增加Token數量的同時，另一方減少Token的數量。在Token的轉換過程中，不需要交易方對彼此有任何了解，也不需要第三方機構介入交易過程來保證整個交易的有序開展，這是區塊鏈去信任的重要基礎。一旦離開Token交易的場景，則需要引入其他信任機制輔助解決信任問題。由此可知，并非所有區塊鏈中的數據都值得完全信任，只有具備機器共識和Token狀態或交易等條件的區塊鏈數據才是值得完全信任的，與Token交易無關的數據以及區塊鏈外的數據并不能得到完全信任。任何區塊鏈數據使用者只有充分意識到共識和去信任的真正內涵，才能有效利用區塊鏈網絡中產生的數據。綜上，區塊鏈數據的劃分如圖1所示。
3. 不可篡改。區塊鏈的不可篡改性是指，一旦區塊鏈外的數據通過共識算法錄入區塊鏈網絡之中，新生成的數據區塊將被實時更新到整個網絡之中，區塊鏈數據不能被隨意修改或者刪除，數據使用者可以通過區塊鏈網絡地址查詢追溯到數據錄入人員，上述特征為錄入區塊鏈的數據提供了所有權證明，保證了數據來源的唯一性。但現實與理想往往存在著差距，根據數據庫的相關理論，數據庫通常都會包括“Select”“Insert”“Update”以及“Delete”等操作語言。若部分組織或者個人掌握“Update”和 “Delete”權力，就相應擁有了“修改”數據庫的權力，導致信息失真現象的出現，區塊鏈屏蔽了“Update” 和“Delete”功能，只賦予錄入人員“Insert”的權力。社會是由人構成的復雜體系，有利益的地方就會有欺詐現象的出現，區塊鏈僅僅是一項技術，其認為欺詐和誤操作也是交易，會不假思索地將之寫入區塊鏈，這與篡改沒有什么區別[4] 。因此，區塊鏈技術不能處理人類社會存在的道德問題，也就不能完全防止區塊鏈數據被篡改。
4. 時間戳。區塊鏈是由在時間上有序的記錄塊組成的一根鏈條，具有鏈式結構的特征。通常來講，一個區塊由區塊頭和記錄兩部分組成。區塊頭包括前一區塊頭的哈希值、本區塊的時間戳等相關信息。區塊鏈的機器共識算法保證每經過一段固定的時間(如比特幣大約是10分鐘左右)，參與分布式記賬的所有節點就會達成共識，并添加下一區塊的數據。區塊鏈中的每一區塊均帶有一個真實的時間戳，這使造假行為很難發生，因為造假數據的時間戳一般都離當前很近。區塊鏈時間戳的設計使得對區塊的修改隨著時間的推移而變得更加困難，即對離當前越遠的區塊進行修改時需要與越多的參與者達成共識，提高了區塊鏈數據的篡改難度。這是因為，如需要修改某一區塊的記錄，那么需要修改該區塊的區塊頭，而下一區塊的區塊頭包含上一區塊的哈希指針，這就導致需要修改下一區塊的區塊頭，直至更新到最新區塊，這在區塊鏈網絡中很難做到。正如貨幣具有兩面性一樣，若區塊鏈去中心化的條件不成立，由少數區塊鏈中心節點掌握數據資源，則造假將不會是困難的事情。
5. 可編程。一般而言，區塊鏈系統被劃分為數據層、網絡層、共識層、激勵層、合約層和應用層。 ①數據層封裝數據區塊以及相關的數據加密、時間戳等基礎數據;②網絡層包含了分布式組網機制、數據廣播機制以及驗證機制等;③共識層主要包括各類機器算法等;④激勵層將經濟因素引入區塊鏈之中;⑤合約層封裝各類算法和智能合約等，是區塊鏈可編程的基礎;⑥應用層封閉了區塊鏈應用的各種場景或案例。區塊鏈分布式賬本本質上具有可編程特性，使用者可以通過設置算法或規則，自動觸發業務活動的發生。
由上述分析可知，區塊鏈的分布式賬本、網絡共識與去信任、不可篡改、時間戳和可編程等特征并不是完美的，若技術成熟度達不到要求，或者外部環境發生變化，則不一定能完全保證區塊鏈網絡中的數據是真實、可靠的，這說明對其進行審計也是相當必要的。
三、區塊鏈對審計的影響與融合：“區塊鏈+審計”作業模式的創新
任何一項新出現的信息技術都是不完美的，我們不能苛求區塊鏈技術成熟后，再探討其對審計的影響以及如何在審計業務活動中應用區塊鏈技術，畢竟區塊鏈與審計的融合將成為必然趨勢。若區塊鏈的技術成熟度達到預先設定的基本要求，且存在應對舞弊行為等的約束機制，區塊鏈對審計的影響將是深遠的，將引發審計領域深刻的革命。
(一)區塊鏈對審計的影響
當前，我們正處于一個信息大爆炸的時代，各種數據與信息充斥在我們的周圍，然而，這些數據與信息是否真實可靠不得而知。區塊鏈因其特殊的機制或特征(如數據具有“可信”的寶貴特征)，使得基于區塊鏈數據分析得出的信息具有重要的價值[6] 。區塊鏈的分布式賬本功能有助于緩解經濟活動參與者之間的信息不對稱，提高他們分工協作的效率[2] 。區塊鏈的不可篡改、分布式賬本、時間戳、網絡共識以及可編程等特征與會計和審計對信息質量的要求不謀而合，其必將對會計和審計產生深遠的影響(如表所示)。
由表可知，區塊鏈對審計的影響主要體現在以下幾個方面：①區塊鏈不可篡改的特性在保障會計數據來源唯一的同時，也為審計業務的開展提供了可靠的數據來源。被審計單位的數據一旦被錄入區塊鏈網絡中，則很難被篡改，為審計工作的開展夯實了基礎。②分布式賬本提高了審計數據的真實性和可靠性，顯著降低了被審計單位數據被攻擊的風險。傳統的審計資料被存儲在中心化的云服務器上，極易受到黑客攻擊，導致文件丟失或者數據被篡改。而區塊鏈將數據進行分布式存儲，采用多個節點備份數據，即便單個節點遭到黑客攻擊，也不會影響數據在全網的共識狀態。③時間戳特性能提高被審計單位數據被篡改的難度，為審計業務的開展提供穩定的審計線索。虛假交易和賬目欺詐是重大錯報風險的主要來源。時間戳特性的存在要求修改被審計單位數據需與多個參與者達成共識，這使得財務數據造假難度大幅提升，被審計單位數據的真實性和可靠性大幅提升，從而虛假財務信息驗證成本大幅降低。④網絡共識提高了被審計單位數據的真實性、可靠性和及時性，為持續審計和實時審計工作的開展夯實了基礎。一方面，通過區塊鏈網絡獲取審計需求信息更加便捷，審計請求實現分鐘級甚至秒級響應，能夠節省信息收集和整理時間，從而提高審計工作效率。另一方面，區塊鏈的共識機制使所有數據在第一時間得到共同確認，能保障數據的及時性和準確性。“區塊鏈+審計”平臺也能夠大幅提升數據真實性和完整度，省去大量詢問和函證程序，從而提高審計工作效率、節約人力成本。⑤可編程特性使得審計人員可以根據不同的審計應用場景編寫審計算法和審計業務處理規則，為審計工作的自動化奠定了堅實的基礎。
歸納起來，區塊鏈對審計的影響主要包括以下兩個方面：①區塊鏈的不可篡改、分布式賬本、時間戳和網絡共識等特征將增強被審計單位數據的真實性和可靠性，降低被審計單位數據的驗證成本。對于處于去信任環境下的被審計單位數據，審計人員可根據具體情況采用電子函證程序或減少詢問和函證等程序，從而降低審計成本。同時，被審計單位數據的真實性和可靠性的提升也可能會減少審計等第三方驗證信息的需求。②在區塊鏈可編程的環境下，審計人員可根據具體審計場景編寫審計算法或審計業務處理規則，促進審計工作智能化的實現，為“人工智能+審計”工作的開展夯實基礎。具體如圖2所示。
(二)區塊鏈與審計的融合：“區塊鏈+審計”作業模式
區塊鏈對審計的影響必將導致區塊鏈與審計的融合，進而引發“區塊鏈+審計”作業模式的出現。由上述分析可知，區塊鏈對審計的影響主要體現為去信任環境下被審計單位數據真實性與可靠性的提高，以及審計工作智能化程度的提高兩個方面。下面將深入剖析“區塊鏈+審計”的實質、內容與作業流程。
1.“區塊鏈+審計”的實質：一種審計作業模式的創新。“系統論之父”貝塔郎菲(Von Bertalanffy)將系統視為系統要素相互作用的復合體，包括開放系統和封閉系統兩種類型。封閉系統不與外界環境發生物質交換、能量交換和信息交換，而開放系統則需要與外界環境發生上述交換。當外界環境發生變化時，若開放系統不與外界環境發生交換，則會走向消亡，因此，相對于封閉系統而言，開放系統的適應性更強。Blumer[7] 則認為人類環境的變化需要運用意義或行為去解釋，即為符號互動論。符號互動論認為事物本身不具有任何意義，其意義是在人類互動過程中被賦予的，且隨著社會互動過程的變化而變化，人類根據事物被賦予的意義理解社會經濟活動[8] 。
系統論關注系統本身的結構，而忽略了系統結構形成過程中互動所賦予的意義，而符號互動論關注事物在形成過程中被賦予的意義，但對現存系統結構的關注較少。因此，結合系統論與符號互動論有助于理解事物的形成過程。根據上述系統論與符號互動論的觀點，任何理論與方法的變革都不是偶然的，而是眾多因素互動協調的結果，“區塊鏈+審計” 也不例外。
總體來講，“區塊鏈+審計”并沒有改變審計的本質，也不是審計內容的創新，而是審計作業模式的創新。
傳統審計作業主要采用手工方式開展，在被審計單位數據規模較小的情況下，不需要耗費大量的成本來驗證被審計單位數據的真實性和可靠性，智能化審計作業模式對審計效率的提高效果并不明顯。而當被審計單位的數據規模擴大到一定程度時，則需要耗費大量的成本驗證被審計單位數據的真實性與可靠性，以降低審計風險。傳統審計作業模式下審計效率低下，難以適應日益復雜的經濟環境，由此，審計理論界與實務界開始尋找審計作業模式的創新，詳見圖3。
區塊鏈與生俱來的不可篡改、分布式賬本、時間戳、網絡共識以及可編程等特征迎合了審計作業模式創新的需求，通過區塊鏈采集的數據，其真實性和可靠性高于其他渠道采集的數據，而區塊鏈提供的可編程功能還能提高審計工作的智能化程度，“區塊鏈+審計”的作業模式應運而生。“區塊鏈+審計”作業模式的實質是通過采集區塊鏈數據，開展數據分析，并根據審計數據分析報告進行延伸取證。“區塊鏈+審計”作業模式還在一定程度上緩解了以下幾個方面的矛盾：①審計智能化程度的提高將加大審計供給力度，緩解審計供求雙方信息不對稱引發的審計市場供需非均衡性[9] ;②相對真實可靠的數據來源會大幅提升審計質量，在一定程度上滿足審計信息需求者對審計質量提高的要求;③數據來源真實性和可靠性的提升，會在一定程度上緩解審計供給者對降低審計風險的訴求。綜上所述，“區塊鏈+ 審計”作業模式迎合了審計發展的需求。
SCISSCIAHCI
