論稅負公平原則的普適性表述

發布時間：2021-09-01所屬分類：經濟論文瀏覽：1次

摘 要： 摘要：目前稅法學界的主流觀點認為，稅負公平原則的兩種表述量能原則和受益原則是對立的，且量能原則是稅負公平原則的普適性表述，受益原則只是在個別情況下對量能原則的違反。通過對經濟社會發展演化以及由此引起的國家職能變遷和公共財政思想變化的歷史追

　　摘要：目前稅法學界的主流觀點認為，稅負公平原則的兩種表述———量能原則和受益原則是對立的，且量能原則是稅負公平原則的普適性表述，受益原則只是在個別情況下對量能原則的違反。通過對經濟社會發展演化以及由此引起的國家職能變遷和公共財政思想變化的歷史追蹤，我們不難發現，這兩個不同的稅負公平原則表述實際上并不沖突，其中量能原則適用于財政稅法，而受益原則主要適用于調控稅法。若進一步通過對量能原則的“能”的來源與公共物品效用的關系以及受益原則的“受益”與公共物品效用的關系看，它們都是政府提供的公共物品效用的對價，只不過分別是對公民普遍消費的純公共物品與一定群體消費的準公共物品按不同的標準支付的對價。從政治經濟學分析，受益原則既符合經濟學公平理念———價值(價格)與物的效用相對應的對價觀念，也符合當下的民主政治觀念和民主政治體制，因而它是稅負公平原則的普適性表述。

　　關鍵詞：量能原則　　受益原則　　公共物品　　對價

　　稅負公平原則是現代“租稅國家”①稅法的基本原則之一，但稅負公平內容的表述隨著時代的發展而變化。在西方財政思想史上，曾產生了兩種稅負公平的觀念，即對價觀念和按比例犧牲觀念，相應地產生了兩個衡量稅負公平的標準，即“受益標準”和“能力標準”。以這兩種觀念為基，依據這兩種標準，稅法將稅負公平原則分別表述為“受益原則”和“量能原則”，且這兩個原則通常被認為是對立的。①但是，就這兩種公平原則表述對現代稅法的影響來看，受益原則雖在稅法理論中被常常提及，但一般只是就其基本含義予以簡單的介紹，而大量的筆墨主要在于對“量能原則”的論述，②且量能原則在實踐中對現代稅法的制度設計和稅法解釋有著重大影響。③正因如此，日本有學者說“到了20世紀……稅負應當按國民對稅的承受能力來進行分配的這一思想是占支配地位的”。④可見，量能原則被看作稅法公平原則的普適性表述。⑤雖然有少數學者認為量能原則的運用有一定的限度，⑥少數學者認為量能原則不宜作為調控稅法的原則，但一般都是從現今一些具體的調控稅法說明量能原則適用的困難。⑦

　　雖然主流觀點認為量能原則是稅負公平的基本原則，對稅法具有普適性，但隨著調控稅法的大量涌現，且在調控稅法中納稅人主要以受益原則負擔稅負，使得量能原則作為稅法公平原則的普適性遇到了挑戰。那么，這兩種不同的稅負公平原則表述分別適用何種類型的稅法?它們的關系如何?哪一種應是稅負公平原則的普適性表述?對這些問題進行研究，不僅對稅法基本理論的豐富和完善具有重要價值，而且對處于稅制變化中的我國設計合理的稅收法律制度具有重要的指導意義。然而，目前在稅法公平原則的研究中，對這些問題的思考相對缺乏�；�于此，本文擬采用歷史的和辯證的方法，首先從國家職能演化的維度，提出量能原則和受益原則是因不同時代國家職能不同，導致的稅收目的不同而產生的兩種稅法中公平原則的不同表述形式，各有其適用的稅法類型。其次，對影響這兩種不同原則的核心理念———量能與受益———的關系進行辯證分析，說明它們具有共同觀念的基礎。最后，從政治學和經濟學的維度，將稅收置于財政體系中說明受益原則是稅負公平原則的普適性表述。

　　一、稅負公平原則的不同表述及其適用的歷史追蹤

　　現代財政理論認為，稅就是國家以強制手段對國民個人的財富征收的、用于履行國家職能、提供公共服務所需的資金。而國家的職能隨著經濟社會的發展及國家觀念的變化而變化。這意味著，國家提供公共服務的內容和范圍也在發生變化，從而稅收的目的和種類也在變化，相應地，稅法目的和內容構成也在變化。因此，從國家職能演化的維度對稅及其稅法的目的和構成予以分析，是理解稅負公平原則不同表述及其適用范圍的合理路徑之一。

　　(一)量能原則是財政稅法的公平原則

　　毋庸諱言，我國目前稅法制度及其理論主要舶來自西方國家。而西方發達國家在近現代以來的相當長時間內的主流社會思想是自由主義。其最基本的社會觀念是個體主義，強調每個人是理性的、具有自由意志的獨立存在，社會是個人之和，因而，個人獲取財富與收益的能力通常被看作是個人稟賦和努力習得的結果而與社會無關。這意味著，作為個人納稅能力表現的收入、財產、消費主要源于個人自身的能力對上帝賜予人類的資源的利用，與他人和社會無關;其國家觀是契約論的，國家存在的目的和合法性基礎就是保護個人的財產、自由等基本權利。其基本信條是“最小國家就是最好的國家”。由此決定，國家的主要職能是提供非國家不得、不能或不愿提供的最基本公共服務，如國防、治安和法律。

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　　上述思想的經典表述就是英國經濟學家亞當·斯密的對市場機制這一“看不見的手”的崇拜，以及由此提出的“自由放任”“國家不干預經濟”的政策主張。受此影響，這一時期公共經濟學理論就把稅收的主要功能或目的定位為國家履行其職能或提供基本的公共服務融資，即稅收的目的是籌集財政收入，相應地稅法主要是財政稅法。①而就最小國家時代提供的公共服務的物品屬性看，屬于最基本的公共提供的全國性純公共物品。這種物品在消費上對一國所有居民具有不可分性、非排他性、非競爭性。“最基本”和“公共消費品”意味著對其消費具有普遍性和不可避免性，即任何居民都無可選擇，且不可避免地消費。“公共提供”意味著其不是自然生成的，是需要直接花費資金(成本)生產或購買的。這些屬性決定，國家作為公民的代表生產這種公共物品的成本需要以稅收的形式讓所有公民公平負擔。按經濟學的公平交易理念，每個人應按公共物品對自己的效用大小，即從公共物品中獲得的利益(受益)大小負擔相應的稅�？梢姡�受益原則是經濟學稅負公平原則的最為精確的表述。但是，在現實中由于每個人的偏好各不相同，因此，同樣的公共物品對每個人的效用各不相同，而公共物品消費的非排他性使得每個理性的個人不愿真正顯示其對公共物品的偏好。這意味著每個人從公共物品所獲得的利益難以測度，因而在實踐中因各個納稅人受益難以確定，使得據受益原則確定稅負缺乏可操作性。這決定了作為保障實現稅收法律手段的財政稅法也就不能將受益原則作為稅法的稅負公平原則。

　　另外，由于人的偏好不同，因此同一物品對不同的人具有不同的效用。一般來說在人的偏好穩定的情況下，物品給人提供的效用(即受益)與個人具有的能力、財富成正相關。原因有二：第一，人的能力越強，越有利于物的潛在使用價值的發揮，物品對人的效用(利益)則越大。對此，不僅從人類認知能力的提高導致自然資源被利用的程度越高，從而使自然資源的價值越大就可以說明，而且就相同的物對不同的人來說，一般來講，同一物對認知、駕馭能力強的人的價值大于認知、駕馭能力弱的人的價值。例如，一個會使用樂器的人與一個不會使用樂器的人，相同的樂器對會使用的人的效用就高，價值就大。第二，按照邊際效用遞減法則，同一單位財富對一個財富多的人提供的滿足小于對財富少的人提供的滿足。這意味著同樣的物品財富多的人比財富少的人會給予更高的評價�？梢�，雖然公共物品給每個人提供的效用難以測度，但由于物品效用與各人的財富和能力呈正相關關系，因此以個人具有的承擔稅負的能力為標準承擔稅負是一個近似按受益支付對價的公平標準，且在實踐中具有可操作性。正因如此，在公共經濟學思想中，“量能原則現在占據著上風，盡管最為杰出的現代經濟學家從來都沒把它視為唯一的、無可爭議的原則”。①受此影響，量能原則不僅成為財政稅法公平原則的表述，而且成為全部稅法公平原則的普適性表述。

　　(二)受益原則是調控稅法的公平原則

　　為應對1929～1933年經濟大危機，美國總統羅斯福實施新政。由于“羅斯福新政”在美國應對經濟大蕭條時取得的成功，以及社會主義計劃經濟在蘇聯經濟建設初期取得的巨大成就，使得主張國家干預經濟的凱恩斯主義在第二次世界大戰后被廣為接受，成為西方經濟學的主流，其政策主張也被西方發達國家經濟政策廣泛采納，使得國家經濟社會職能不斷擴張。社會經濟條件與社會經濟政策變化以及自由主義理論及其政策主張的運用所導致的災難，引起西方思想界對自由主義的反思和批判，這些思想被統稱為反自由主義。它們的共同點在于秉持共同體主義，認為社會、國家都是共同體。在對人以及人與社會的關系的看法上，認為人是社會的產物，因此個人的價值和目的是在社會歷史文化的發展過程中型構的，人的理性是隨社會歷史的發展而演化的，這意味著個人的能力及個人獲得的利益與社會有關。正如有的學者所言：“社群主義者則認為只有在社群主義的(例如‘公民共和主義’的)生活方式情境中，自由主義的基本權利才能捕捉住一種不可移易的目標，并從而被當作是正當的。”②在自由主義與反自由主義觀念的交鋒中，兩者相互吸收對方有益的成分并修正自身的觀點，從而引起社會觀念的變化。這時，自由主義的觀念雖然仍處于主流，但反自由主義的共同體觀念的一些觀點也被自由主義所接受，并用于修正自由主義的觀念。③這些觀念變化，特別是作為本世紀政治思潮發展特征的“對個人福利的社會責任意識的增強”，④使第二次世界大戰后西方國家的國家觀念已從消極的“最小國家”轉變為積極的“福利國家”�，F在國家的職能除提供國民對最基本的公共物品需要外，還提供對社會有益的需求以及調節分配和促進國民經濟的穩定與增長。⑤

　　與國家職能變遷及社會觀念變化相應，這時的“財政理論集中于研究財政政策對國民收入增長、就業高低和價格水平的影響”。①這意味著稅收的目的和功能發生了變化，即從傳統單一的財政目的轉向現今雙重的財政目的和社會目的。這里的社會目的是指稅收作為調控工具用于實現國家一定時期的社會經濟政策，也可以說稅的功能在于調控。相應地稅法的內容構成也從單一的財政稅法轉變為二元結構的財政稅法與調控稅法。由于這兩種稅法具有不同的目的，而“目的是全部法律的創造者”，②因此就決定了具有不同目的的兩種稅法，雖因其目的存在一些交織在規則設計上具有共性，但也不盡相同，其中體現在兩種稅法的根本規則之一———公平原則的公平標準選擇，以及由此決定的公平原則的表述形式上有所不同。

　　調控稅的目的和功能就在于通過對某行業或某類行為的激勵或控制，促使人們從事對公共物品的形成或保護有益的行為和控制有害的行為。這決定了調控稅旨在通過控制行為的獲利大小，保障居民對兩種公共物品的需求：一是防止對自然公共物品(如環境、資源等)的過度使用，以保障其持續供應;二是促進公眾形成公共物品(如產業結構、經濟穩定及發展等)的持續生成。其中，第一種公共物品在現代生產力和技術條件下已成為準公共物品中的“公共池塘資源物品”。對其消費如不控制，就會產生“公地悲劇”。對這類公共物品是否消費是可以選擇的，而非不可避免的，因為資源總是有特定用途，所以一般只是被特定行業、特定領域的經營群體使用，而非居民普遍使用，且使用的多寡取決于使用者使用的技術手段、經濟力量，其使用量可根據一定的方式或技術來測度，并據此判斷其受益。同時，這種公共物品的生成并不需要直接的經濟成本投入。因而，對此不宜對所有居民普遍征稅，一般只針對特定使用群體，以使用者所在的行業領域、使用的技術方式、使用的多寡決定稅負，亦即按受益原則公平地分擔稅負。這在自然公共物品使用稅，如資源使用稅、環境稅、燃油稅中表現得尤為明顯。而對公眾形成公共物品，特別是經濟領域的產業結構、經濟穩定和經濟發展等公共物品，它們屬于非物質性純公共物品。這種公共物品是不同產業、不同區域的眾多經營者的經營行為互動的結果。這意味著其對非經營者來說，就是純粹的公共消費品。而對經營者來說，其經營行為既是對這種公共物品的消費，同時又是對這種公共物品的生產或創造，但不同產業、不同領域中的經營行為對這種公共物品形成的影響不同，且在一定條件下，一些經營行為有益于這種公共物品的形成，另一些經營行為有害于這種公共物品的形成。作為促使這類公共物品形成工具的稅收，按不同產業、不同領域行為對公共物品的形成是有益還是有害確定稅收負擔，其主要表現形式就是稅收的減免或增加。在稅法中通常表現在社會政策或經濟政策目的的規范中，被稅法學者視為對量能原則的合理性違反，通常被稱為“公益原則、需要原則、功績原則”。③但通過對這些原則的深入分析可以發現，它們的共性都可以說是國家在供應公共物品時，按納稅人行為對公共物品形成的貢獻，亦即按公共物品形成中納稅人的貢獻大小來決定納稅人的稅負高低。

　　上述分析說明，隨著經濟社會的發展，國家職能的變遷，國家提供公共服務范圍的擴展，國家稅收目的發生了變化，相應地稅法的構成從單一的財政稅法轉變為財政稅法與調控稅法。因而，基于“最小國家”提供基本公共服務需要的財政稅法的量能原則，并不能作為稅法公平原則的普適性表述�，F代國家為實現經濟社會目標而產生調控稅法需要新的公平原則，回溯公共財政思想史上的稅負公平觀，受益原則作為調控稅法的公平原則更為恰當。

　　二、稅負公平原則不同表述的辯證分析

　　前述研究說明，量能原則與受益原則是公共經濟學有關稅負公平觀念的變化而產生的不同類型稅法的公平原則表述，這兩種表述并非相互對立的，而是各有其適用稅法類型。正因如此，在財政經濟思想發展的早期，這兩個原則表述是被同時主張、模糊不分的，這可從亞當·斯密的相關論述中得到驗證。①但是，對它們的關系及地位的確定不能只訴諸歷史經驗和權威的簡要說明，還須從作為這兩個原則核心范疇即作為公平標準的“能力”和“受益”與公共物品對價的關系方面來辯證地分析、說明。

　　(一)量能原則的“能力”與公共物品的關系

　　量能原則，顧名思義就是根據納稅人的納稅能力來分攤稅負。通常認為，這一原則的公平觀念基礎是按比例犧牲或同等犧牲。這一公平觀念被接受無非兩個原因：其一，認為社會(國家)是有機整體。正如有的思想家所說的：在有些領域“有機國家的觀念更為合適。在這樣的領域，只能基于量能原則以及相應的比例犧牲原則這些先驗原則，才可以為稅收分攤提供理由”。②其二，認為納稅人的納稅能力與其所處的社會或國家提供的公共物品有關，一般來說，人的經濟支付能力大小與其從國家所提供的公共物品中獲得的利益大小成正相關。只有具有如此肯認，稅負與納稅人的納稅能力成正相關被視為公平才可獲得合理性證明。對此，我們只要通過對有關人的經濟支付能力與社會的關系的思想梳理就可說明。常識告訴我們，個人稅負能力的大小主要取決于內外兩個因素：其中內在因素，即個人能力。這里的能力是指人獲取收益、創造財富的能力，而非在經濟支付能力或稅收負擔能力意義上而言的，亦即不是指納稅人擁有的收入、財產本身。而外在因素，是指獲得經濟支付能力的外在條件，主要是指一個人所處的社會經濟、科技、文化發展的程度，以及與此有關的政治經濟體制和法治狀況。

　　首先，從個人能力來看，個人能力大小主要取決于兩個因素：即個人的天賦和努力，但這兩者對人的能力的影響并不相同。目前公認的觀點是：天賦固然重要，但后天的勤奮學習和努力實踐才是起決定性作用的因素。對此，就連自由主義大師亞當·斯密也認為：“人們的天賦才能的差異，實際上并不像我們所感覺的那么大”。③而在人通過后天的勤奮學習和努力實踐塑造自身能力的過程中，雖然自身的私人投入(時間、精力、金錢)起著重要作用，但人的能力最終的高低也與其所處社會的經濟和文明發展程度特別是教育發展水平有關。這意味著個人能力是個人努力和對社會教育資源利用共同的結果，也可以說是個人對教育消費的結果。能力越強不僅意味著個人的投資越多，同時也意味著對社會教育資源的消費越多。而教育作為一種物品，從其形成角度看，具有較強公共物品的屬性，其數量和品質與提供者所處的國家整體經濟、科技、文化發展水平有關，是一國經濟、科技、文化知識世代累積的體現。另外，就對人的能力有影響的天賦來說，雖然一些自由主義者特別是自由至上主義者認為，個人的天賦是上天賜予個人的應歸于個人，但也有自由主義者反對個人對其天賦具有絕對的、排他性權利，而把天賦看作是公共財產，把個人看作是這種財產的貯存者。①對此，當代最有影響的自由主義者羅爾斯說：“差別原則實際上代表著這樣一種安排：即把自然才能的分配看作是一種共同的資產，一種共享的分配利益(無論這一分攤到每個人身上的結果是什么)。那些先天有利的人，不論他們是誰，只能在改善那些不利者的狀況的條件下從他們的幸運中得到。在天賦上占優勢者不能僅僅因為他們的天分較高而得益，而只能通過抵消訓練和教育費用和用他們的天賦幫助較不利者得益”。②可見，只要不持有自由至上主義立場(事實上在現實中也很少有思想家持有此立場)，就會接受天賦具有一定的公共財產屬性的觀點。——論文作者：劉水林