發布時間：2019-02-18所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘要】存貨作為企業最為重要的生產資料，與之相關的會計核算對利益相關者的經濟決策將會產生重要的影響�，F行企業會計準則對存貨以成本與可變現凈值孰低原則的后續計量的規定較為籠統，尤其針對繼續再加工存貨的后續計量還存在一定的問題，大大降低了相關
【摘要】存貨作為企業最為重要的生產資料，與之相關的會計核算對利益相關者的經濟決策將會產生重要的影響。現行企業會計準則對存貨以“成本與可變現凈值孰低”原則的后續計量的規定較為籠統，尤其針對“繼續再加工存貨”的后續計量還存在一定的問題，大大降低了相關會計信息的質量。文章針對“繼續再加工存貨”期末計量中的問題，利用相關價值理論進行分析，進一步指出現行規定下會計信息質量存在的各種不足，最后提出相關建議以期為實務工作者提供參考。
【關鍵詞】繼續再加工,存貨,價值論,可變現凈值
一、前言
存貨是企業最重要的生產資料，存貨質量的高低直接決定了一個企業經營的好壞。目前存貨普遍在企業的資產中占比較高，以一般制造業為例，該占比可達到30%，甚至部分企業該比值高達50%以上。作為流動性資產的存貨，與之相關的會計信息的質量對各種利益相關者都至關重要，只有高質量的信息才有益于他們做出合適的經濟決策。
目前與存貨會計核算相關的規定主要是《企業會計準則第1號——存貨》及相關企業會計制度等，不過仍存在一些不足亟待完善。對此學術界進行了研究并給出了不同研究結論，主流觀點：葛柳燕(2008)認為，簡單將存貨的預期銷售價格作為估計售價并不合理，需要以預期市場的當前售價確定較合理;黨立軍等(2009)研究認為現有準則規定較為籠統，并沒有針對存貨在不同生產方式或不同持有目的下的期末可變現凈值的具體核算差異，進一步細化、明確差異化的核算方法。
郁向軍(2009)研究指出，企業存貨若有部分存在合同約定部分不存在，需要分開確定可變現凈值并考慮是否存在跌價且不同部分的跌價不可混為一談，分類處理可大大提高相關存貨的信息質量;朱兵和劉舒暢(2011)針對復雜生產流程中的企業存貨，相關存貨的可變現凈值可通過一定的方法進行簡化處理確認，比如利用“逆工序分布計算方法”來確定復雜工序中的相關存貨可變現凈值。
針對存貨期末可變現凈值核算的相關研究眾多，但各種研究都停留在期末存貨可變現凈值的確認及計量等方面，并沒有考慮其他方面。從相關研究可發現，存貨期末可變現凈值的確認雖然存在一些不確定性，但這些研究都未針對“繼續再加工存貨”(指那些作為相關產品生產的上一工序的原料或半成品等)期末可變現凈值核算中存在的本質問題進行分析。
根據會計要素相關理論可知，存貨作為企業的資產關鍵原因是其預期的經濟利益流入;考慮經濟利益的價值屬性，那么存貨作為資產，期末可變現凈值的核算本質上是其價值的核算。故本文針對“繼續再加工存貨”期末計量中的問題，利用相關價值理論進行分析，然后進一步指出現行規定下會計信息質量存在各種不足，最后給出完善建議以期指導實務。
根據“CAS1——存貨”的要求，企業應當在每個資產負債表日對存貨按照可變現凈值與成本孰低的原則進行核算，若跌價則計提“存貨跌價準備”并確認為“資產減值損失”。企業持有的各種“繼續再加工存貨”，其對應的完工品的期末可變現凈值若高于生產成本，則該“繼續再加工存貨”并未發生減值(不論賬面價值與市場價格孰高孰低)，不需要計提存貨跌價準備。反過來看，若此“繼續再加工存貨”的市場價格下跌或波動導致期末可變現凈值低于其成本的，則應該計提存貨跌價準備至可變現凈值。從準則規定可以看出，存貨期末計量以其可變現凈值和成本兩者比較進行確定。
二、“繼續再加工存貨”價值論下的可變現凈值分析
價值相關理論眾多，有一、二、三元論及多元論等觀點。“CAS1——存貨”規定，“繼續再加工存貨”通過其對應的完工品的市場售價扣除再加工過程中的相關成本、銷售費用及相關稅費后算出其可變現凈值，然后與其成本進行對比。針對此規定，“繼續再加工存貨”的可變現凈值的確認方法本質是通過“倒推”的方法得到的未來預期收益的剩余收益現值，即對存貨估值的方法是收益現值法。
該存貨估值方法(“倒推”法)中扣除的項目僅僅三類，并未全面考慮其他各種生產要素在“繼續再加工存貨”的再加工過程中的影響。“繼續再加工存貨”的成本及利潤共同組成了扣除各種再加工成本、銷售費用及相關稅費后的剩余部分;一般來說，利潤本質是剩余價值�？梢姡F行會計準則將全部的剩余價值(利潤)歸屬于存貨，這是價值論中典型的生產要素一元論觀點，與多要素價值論或者勞動價值論等相沖突。
案例1：2017年6月30日，制造型企業華力有限公司倉庫兩種型號的半成品A、B，其中半成品A賬面價值為24萬元、B半成品賬面價值為20萬元;現假設兩種半成品均存在公開的市場銷售，A與B的市場售價分別為26萬元、16萬元。華力公司這兩種半成品共同用來制造甲產品，在制造出產成品甲之前，還需要繼續投入相關成本合計10萬元、預計銷售甲產品還會發生銷售費用3萬元、相關稅費2萬元;另預計甲產品的最終市場售價為60萬元。
根據現行企業會計準則規定可用如下方法分別計算A、B兩種半成品的期末可變現凈值：A半成品期末可變現凈值為甲產品的市場售價扣除投入的生產成本、銷售費用及相關稅費后的剩余部分，即：A可變現凈值=60-24-10-3-2=21(萬元);同理B可變現凈值=60-20-10-3-2=25(萬元)。上述分析可發現，A半成品的期末可變現凈值由兩部分組成：其自身成本及利潤(甲產品創造的利潤);同樣B半成品的期末可變現凈值也由其自身成本及利潤(甲產品創造的利潤)兩部分組成。
可見，現行會計準則規定的處理方式下，甲產品創造的利潤(剩余價值)重復歸屬于A、B兩個半成品且全部計算，并不合理。簡單來看，甲產品最終銷售給企業帶來的是1萬元的生產凈利潤，而這1萬元兩次分配，顯然不恰當。針對此問題，部分理論研究指出需要在生產中區分主要原材料、次要原材料及輔助材料，然后將剩余價值(利潤)按照一定的方法分配給主要原材料，暫不考慮其他要素。
這一理論觀點仍舊是一元要素價值理論，忽視了其他相關生產要素的價值。對于這一問題，筆者認為上述“案例1”中的產成品甲其價值共同由半成品A、半成品B、勞動成本及生產設備等眾多生產要素組成，則相應的減值可利用“資產組”減值分攤的思路來進行，將相關的利潤按照各生產要素進行分配。為此，“繼續再加工存貨”用剩余價值的方法計算其期末可變現凈值的時候應將各種相關因素全部扣除，不能考慮某一方面或某些方面。目前國內現行會計準則只把剩余價值簡單歸屬于某一單一的存貨生產要素，并未扣除或考慮其他生產要素的影響，亟需改變這一缺陷。
三、現行準則規定下導致的問題分析
針對“繼續再加工存貨”期末可變現凈值會計核算問題，具體來說現行企業會計準則相關規定的方面存在如下問題。首先，“繼續再加工存貨”可變現凈值偏離了真實的公允價值，降低了會計信息質量，尤其可比性受到了影響。“繼續再加工存貨”在后續進一步加工過程中，由于不同的固定資產投入、勞動成本投入等，各種后續投入成本差異會使得同樣的“繼續再加工存貨”在不同的后續加工中計算出的可變現凈值差異較大，使得與其公允價值偏離較大。
案例2：現有兩個生產制造型企業甲公司與乙公司，2017年末兩家公司庫存中均有同樣型號規格的生產A產品用的B原材料，假設都是500kg。進一步假設，兩家公司B原材料的賬面價值均為3萬元，市場價格為2萬元;另A產品的市場售價預計為9萬元，銷售會發生銷售費用和相關稅費合計2萬元。具體對于兩家公司在A產品生產過程中，由于兩家公司的生產工藝及技術差異導致后續的投入成本存在差異。
A公司先進生產技術背景下后續需要投入的進一步加工方面的各種成本為5.5萬元;而B公司則需要投入6.5萬元。針對此案例，按照“CAS1——存貨”規定可計算出甲公司的B原材料可變現凈值為1.5萬元;而乙公司B原材料可變現凈值為0.5萬元。對比賬面價值3萬元后兩家企業集體存貨跌價準備后分別入賬的金額分別為1.5萬元和0.5萬元。針對此種情況，同一行業不同企業針對同種型號規格同樣數量的原材料入賬了不同的金額，作為不知情的外在信息使用者會錯誤理解兩家公司這一同樣原材料的實際價值。
分析可知，兩者的差異源自于現行的企業會計準則規定及兩家相關生產工藝或技術的不同;從根源來說，是現行規定導致企業在計算可變現凈值時沒有考慮其他各種要素的影響，單一價值論的思想導致了計量結果偏離了公允價值，降低了會計信息質量，比如不同企業之間的橫向可比性。[1]其次，企業可能會利用現行規定的不足來進行相關會計信息的粉飾，會計信息可靠性大大降低。
“繼續再加工存貨”可變現凈值計算中設計的后續投入成本及預計市場售價，都是未來不確定的一種估計，這屬于會計估計并有可能成為企業利潤操縱的工具。對于稍有一點規模的制造企業來說，不同原材料存在不同組合并得到不同的產成品，這就會導致實務中后續投入成本估計的難度;同樣，產成品在市場中的預計售價隨著市場行情也是波動的，這種售價的估計也存在不確定性。
正是這種會計估計，企業可能會在不利的情況下利用這一漏洞虛增利潤或低估收入。比如，企業故意選擇各種利潤率較低的產品繼續再加工，低估各種收入;反之可能用來虛增利潤、高估收入。對此，有人指出企業可通過針對后續再加工利潤創造力最高這一方向來確認存貨的可變現凈值。雖然該方法理論值得參考，但是缺乏實操性，比如市場價格波動會對產品的利潤率帶來變化，這又會陷入新一輪的會計估計或職業判斷。
再次，容易高估存貨的可變現凈值，信息質量的謹慎性原則不利。作為營利性的企業其最終的目標是盈利并實現股東財富最大化，這就決定了企業一般會繼續加工原材料得到產品并銷售實現更高收益。不過，若遇到產成品市場行情不利，企業直接出售材料或加工銷售產成品的決策將面臨較大難度。目前的會計制度下，這種市場行情不利情況下存貨的可變現凈值可能會高于其賬面價值并高于其真實的市場價格。企業對此無需進行計提存貨跌價準備。
不過，該處理方式并不符合“謹慎性”原則，沒有充分考慮相關半成品的市場價格，進一步來看會計信息質量不高，可能高估存貨價格。對此，可發現高估的根源還是在于現行會計制度下的存貨估值一元要素價值論，把不屬于存貨價值的各種生產要素(比如生產設備、生產技術等)產生的利潤一并劃分給了存貨。
最后，重復計入利潤至存貨價值導致會計信息的相關性不高。會計信息的相關性要求企業提供的各種會計信息需要重復考慮對各種信息使用者的有用性。本文前述的“案例1”中，華力公司將甲產品的利潤重復且全部地分兩次劃分到了A、B兩種半成品的可變現凈值中了，并且還忽視了其他生產要素對產品利潤的影響。這樣的處理方式，最終大大降低了相關會計信息的有用性，不利于信息使用者的經濟決策。[2]
四、改善建議及對策
價值論中的多元要素論觀點認為企業生產經營中的每一個生產要素都是企業利潤的貢獻點之一，不管是資本主義還是社會主義，市場經濟環境下的企業利潤基本如此形成。為此，利用多元要素價值論來化解前文所述的存貨減值中現行會計準則規定的各種不足或較為可行。
針對“繼續再加工的存貨”，本質就是一個多生產要素的組合并最終創造了產品的利潤;換句話說，若僅考慮“繼續再加工的存貨”單一要素，而不考慮其他如勞動成本、生產技術等生產要素，則不會有產成品也不會有對應的利潤。
本文研究認為，“繼續再加工的存貨”因需要再加工，并不能單獨帶來經濟利益，則相關減值不能簡單以現行準則規定的單項資產減值方法來確定其期末可變現凈值，而應當以資產組的形式對其進行減值測試;否則將會帶來各種會計信息質量問題，比如可靠性的降低、可比性的不足等。市場經濟中各種產品的價格是不斷波動的且可能遠超過企業的預期，讓企業管理層無法就原材料(或半成品)再加工還是直接出售獲益更大做出準確的決策。
此外，“繼續再加工的存貨”再加工后創造的利潤其歸功于該存貨和其他各種生產要素的組合。鑒于此，本文認為企業按照現行會計準則規定采取“可變現凈值與成本屬孰低”法對存貨進行減值測試時，以存貨的市場價格為基礎并以直接出售該存貨的金額作為可變現凈值的第一計量屬性;但是對于“繼續再加工的存貨”應該按照“資產組”進行減值測試，對其他生產要素的影響能夠有效區分的情況下按照一定的方法進行分攤，若不能則可以按直接出售的方法確定。具體的改進思路是當存貨存在對應的訂單，則該繼續再加工存貨的可變現凈值應是基于訂單的應分攤公允價值。
此基礎是因為訂單下的存貨到最終產品還需要其他各種生產要素的進一步投入，即意味繼續再加工的存貨可變現凈值需要在各個要素之間以公允價值進行分攤。若要素公允價值沒有，則可以同類市場價值代替;在前述兩者均沒有的情況下，則用要素賬面價值進行代替。
改進案例：現A公司倉庫期末有一批專門為某訂單而準備的原料甲，甲材料用于生產的產品乙的訂單約定售價為110萬元，該批原材料甲的公允價值為40萬元，其期末賬面價值為50萬元�，F已知該批材料最終加工至成品需要繼續投入的各個要素為：人工工資10萬元、設備折舊30萬元、輔助成本8萬元及廠房折舊2萬元;此外銷售過程中還會發生稅費合計10萬元。
上述后續投入的其他要素中除了人工工資公允價值為15萬元外，其他三個要素的公允價值與賬面價值一致。對此案例，按照改進思路進行分析計算可知，該批原材料甲的可變現凈值應為42.11萬元((110-10)×40/(40+30+2+8+15))，而不是傳統的計算出的50萬元(110-50-10)。由此通過各個要素公允價值下的分攤方法計算出的存貨可變現凈值雖然比現行準則下計算的值小，但是此種方法卻能準確地反映出各個會計要素對企業經濟利益的貢獻，真正體現存貨給企業帶來的經濟利益的大小。[3]
綜上所述，“CAS1——存貨”的現行規定給“繼續再加工的存貨”的減值測試帶來的問題，通過上述改進處理方式可以大大改善，不僅提高了存貨的各種會計信息質量，還可以降低企業利潤操縱空間。
【參考文獻】
[1]楊珊，龔丁虹，唐建.繼續再加工存貨可變現凈值計量的合理性探討[J].財會通訊，2017(34)：58-60.
[2]蘭徐.企業存貨跌價準備會計核算分析[J].經貿實踐，2017(13)：236.
[3]金建善.關于公允價值在企業存貨計量中應用的思考[J].中國鄉鎮企業會計，2017(10)：14-15.
相關期刊推薦：《財會通訊》雜志是中國創辦的第一家省級綜合性專業刊物，是湖北省社會科學界聯合會主管、湖北省會計學會主辦的全國會計類核心期刊、全國中文核心期刊。
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