發布時間：2013-07-31所屬分類：管理論文瀏覽：1次
摘 要： 長期以來，環境資源作為一種特殊的生產要素被排除在經濟學的視野之外，更談不上專門考察環境要素的成本。大氣、水的納污能力(Assimilative Capacity)、景觀功能等環境資源，因其具有功能上的無形性、占有和利用方式上的非排他性、以及消耗上的間接性，被排除
一、環境成本的涵義
長期以來，環境資源作為一種特殊的生產要素被排除在經濟學的視野之外，更談不上專門考察環境要素的成本。大氣、水的納污能力(Assimilative Capacity)、景觀功能等環境資源，因其具有功能上的無形性、占有和利用方式上的非排他性、以及消耗上的間接性，被排除在資產范圍之外，其成本也無從估算。隨著經濟的發展，環境成本核算問題被提到日程上來。但目前理論界關于環境成本的內涵，觀點莫衷一是。從國內外文獻資料看，討論環境成本時往往有其特定的立足點，對環境成本很難給予一致的定義。
聯合國統計署(UNSD)1993年發布的環境與經濟綜合核算體系中所采用的環境成本概念包括兩個部分：(1)自然資源數量消耗和質量減退而造成的自然資源價值的減少;(2)環境保護方面的實際支出，即為防止環境污染而發生的各種費用和為改善環境、恢復自然資源的數量和質量而發生的各種費用支出。
美國環境總署認為環境成本包括：(1)傳統成本，如資本設備、材料、人工、物料、設施、結構、清理價值。(2)潛在的隱藏成本，包括管制性環境成本，如通告書、報告、監測、測試、研究、建模、修復、簿記、計劃、培訓、檢查、行文、標簽、準備、防護性設備、醫療檢查、環境保險、財務擔保、污染控制、泄漏反饋、暴雨管理、廢物管理、稅費等;前期成本，如廠址補償費、廠址準備、研發、工程設計與采購、安裝費;后期成本，如關閉遣散費、存貨處置費用、關閉后的看管費用、廠址調查費用;自愿性環境成本，如社區關系、貧困救濟、監控、測試、培訓、審計、確保供應商質量、報告(年度環境報告)、保險、計劃、可行性研究、修復、回收、環境研究、研發、棲息地和濕地保護、土地規劃、其他環境項目、對環境組織或研究者的財務支持。(3)或有成本，包括未來遵循成本、罰款、對未來法令的反應、修復、財產損害、個人傷害賠償、法律費用、自然資源損害、經濟損失損害。(4)形象與關系成本，包括公司形象、與客戶關系、與投資者關系、與保險公司關系、與專家關系、與工人關系、與供應商關系、與信貸人關系、與所在社區關系、與管制者關系等。
經濟學家對環境成本的定義大體有以下四種：(1)因企業對環境和社會造成影響而引致的成本，這些成本在法律上并不要求企業負責;(2)企業因環境管制而導致的財務負擔;(3)環境業績的成本;(4)所有與環境管理相關的成本。
另外，Miller and Blair從環境投入——產出分析角度將環境成本分為三類：(1)環境使用成本。即經濟活動當事人為正常使用稀缺性環境資源而支付的費用。(2)環境損害成本。環境使用成本最終是用以補償環境資源的正常損耗，如開發替代資源，勘察、發現新資源，促進自然力的恢復，從而保證環境資本的非減性和環境服務的可持續性。從理論上說，只要按照機會成本原則確定并征收使用者成本，就能避免人為的環境損害。然而，這一條件在現實中往往不能實現。這是因為一方面環境資源市場存在不完全競爭，環境物品的價格不能及時、準確地提供反映資源稀缺性的信號，結果使環境資源遭到掠奪性開采。另一方面是由于政府的信息不完全，使其制定的排污收費標準偏離(大多數是低于)真實的社會成本，導致全社會的污染排放量超出既定的納污能力。當環境使用成本不能得到充分補償時，其直接后果是環境品質遭到損害，而由此造成的損失不僅包括環境價值損失(環境資源數量耗竭與質量降級)，而且還會使生產活動乃至人體健康蒙受損失。所有這一切損失構成了環境損害成本。(3)環境保護成本。當環境損害發生后，人類為恢復環境--經濟的良性互動，還需要額外付出努力和投入，由此便產生了環境治理成本。在“壓力—狀態—反應”的行為模式中，人類為預防和避免事后的環境損害，往往在經濟活動之初就采取預防措施，這種事前的預防成本與事后的治理成本共同，構成了環境保護成本。
聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中將環境成本定義為：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。
二、實施環境成本核算的必要性
(一)環境成本核算是實施可持續發展戰略的需要�？沙掷m發展是20世紀90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國，改革開放20多年來，在經濟快速發展的同時，環境問題也日益突出，環境污染和生態破壞日益成為制約中國社會經濟可持續發展的主要瓶頸。為此，中國政府于1994年制定了《中國21世紀議程》，將可持續發展戰略作為中國社會經濟發展的基本戰略�？沙掷m發展戰略的內容涉及許多方面，建立和實施環境會計是可持續發展整體戰略的重要組成部分，作為環境會計核心內容的環境成本核算也成為可持續發展戰略不可缺少的部分。
(二)環境成本核算是正確計算綠色GDP的需要。GDP作為衡量一個國家和地區經濟發展水平及經濟福利的綜合指標，最初是在國民收入統計和凱恩斯宏觀經濟學理論基礎上建立和發展起來的，是一種單一的以市場交易為基礎的投入產出核算，GDP計算的統計過程中沒有將自然資源成本和企業對環境造成的損害計算進去，不能有效地體現經濟發展與環境、資源之間的相互關系，各項經濟增長指標也不能如實地反映經濟發展水平和經濟增長速度，在某種程度上還會虛增國家財富，夸大人均收入和經濟福利，誘使人們追求產值、攀比速度，而不顧資源的耗減、降級和環境的惡化。從某種意義上來說，以傳統GDP為主要指標的國民經濟核算體系是一個“有誤的指揮棒”。如通過濫用資源、污染水體、砍伐森林、侵蝕土壤和滅絕生物等方式帶來的GDP增長顯然不合理，必須從GDP中扣除相關的資源環境損失。在可持續發展戰略下，有必要對傳統的GDP統計核算方法和國民經濟核算體系進行修正，“綠色GDP”的計算和核算，需要以微觀企業的環境成本核算為基礎。
(三)環境成本核算是正確計算企業成本的需要。就企業成本來講，傳統會計只計算制造成本，而對難以計價的自然資源忽略不計，造成企業無償占用和污染自然資源，以犧牲環境質量為代價獲取“私利”，虛增自身利潤。環境會計通過建立環境成本核算模式核算企業的自然資源成本，在產品生產成本中計入環境成本，能夠較準確地核算企業的生產成本，促使企業挖掘內部潛力，降低能耗，維護社會資源環境。
(四)環境成本核算是企業自身發展的需要。企業與環境的關系十分密切，良好的社會環境是企業健康發展的前提條件和必要保障。資源枯竭、環境污染、氣候改變、廢棄物處理、產品安全與衛生等將直接影響到企業的生產組織和管理決策，整個社會環境的惡化將直接影響到企業自身的發展。從長遠來看，企業只有建立完善的環境成本核算模式來核算企業環境成本，積極協調企業與環境資源之間的關系，創造良好的環境條件，才能求得生存和發展。
(五)環境成本核算是實現資源優化配置和社會和諧發展的需要。資源的稀缺性和人類欲望的無限性始終是經濟發展過程中無法回避的難題，在現代化經濟高速發展的今天，這一問題更加突出。在資源有限的前提下，只有建立環境成本核算模式，提供環境保護、公害防止與消除等環境成本方面的信息，找到經濟效益、社會效益和生態效益的最佳結合點，促進資源優化配置與社會和諧發展，才可能最終實現“既滿足當代人的需要而又不影響子孫后代利益”的可持續發展目標。
三、構建企業環境成本核算模式
(一)國外環境成本核算模式比較分析。目前國際通用的環境成本核算模式有四種，它們的構建源于不同的任務目的。
(1)偏重于計算環保成本的核算模式。偏重于計算環保成本的核算模式將環保成本單獨分離出來，目的是能夠更好地理解和控制這一部分成本，用于對外交流和溝通。2001年11月德國出現了VDI3800準則，確定了企業環境保護措施的支出，并規定在成本會計中將環保成本單列出來。許多德國企業計算這些支出，主要是為環境統計資料提供信息，以便對外披露有關環保支出的統計信息，揭示企業履行環境責任所做的努力。日本的環境會計準則(日本環境省2000)則以環境保全成本核算為核心，構建了一個包括環境指標的環境會計體系，促進了日本企業在環境報告書方面的發展。德國VDI準則和日本環境會計準則都主要是為對外交流和溝通提供信息，而在環保措施中應用作業成本法的目的則主要是減少環境管理和環保措施的成本，美國在這方面做得較好，他們建議已經對作業成本法比較熟悉，且在環境管理和環境保護中做出較大努力的企業首選應用作業成本法核算環境成本。
(2)以材料和能源流轉為導向的環境成本核算模式。成本降低的潛力存在于材料、能源、水消耗量的減少之中，同時也與降低“三廢”的排放量有關，為了能夠及時地發現成本降低的潛力，一些以材料和能源流轉為導向的核算方法在德國和美國得到了發展。如德國的材料能源流轉成本會計和廢棄物成本核算，以及美國的單純材料成本核算。
材料能源流轉成本會計和廢棄物成本核算有一定的相似性。其基本思想都是揭示材料流轉的透明化，并將產生的環境成本分配給這些材料流轉。目前，在以材料和能源流轉為導向的成本核算方法中，前者是成熟且具有綜合性的方法，適用于大量消耗不同種類原材料和輔助材料的企業;后者則更適用于小企業，因為他們采用完整的流轉成本會計方法會付出過高的代價。廢棄物成本核算可以看作是材料能源流轉成本會計的初級階段。材料能源流轉成本會計包括所有的材料和能源流轉，而廢棄物成本核算僅僅關注包裝、丟棄物和“三廢”中所包含材料損失中的流轉成本。這就導致了廢棄物成本核算存在一些不足：首先，其僅限于與廢棄物相關的流轉，所以材料和價值流轉的一致性和透明度在某種程度上是有限的;其次，產品設計過程中一些生態效率潛力沒有引起人們的關注。不過，廢棄物成本核算需要的前提條件相對較少，所以在企業尤其是中小企業中更容易被執行。
單純材料成本核算是作為傳統成本會計工具發展起來的一種計算材料損失成本的方法。鑒于其并不包括環�；顒又械娜斯べM用、管理費用，使信息披露受到一定局限，需作出進一步改進。
(3)為投資決策服務的核算模式。這一模式將環境成本作為企業投資決策所需的重要資料，在產品設計與項目投資決策過程中，需依據環境成本資料進行完整地投資決策判斷，使之具有特殊意義。如德國的VDI3800準則中的C部分，在此部分中，VDI準則廣泛地考慮了如何在環保體系中進行投資計算的問題，列出了需要考慮的一系列成本，且提供了如何對這些成本進行計算的信息。
(4)考慮外部成本的核算模式。就一個特定企業而言，環境成本包括外部環境成本和內部環境成本兩部分。外部環境成本是指那些由本企業經濟活動造成并應由企業承擔的不良環境后果的補償支出。內部環境成本是指應當由企業承擔的環境成本，包括由環境方面因素引發，且已經明確應由本企業承擔和支付的費用，如排污費、賠償費、環境治理和環境保護設備投資等。考慮外部成本的核算模式將由企業引起的外部成本引入到環境成本計算體系中，并通過內部環境成本的投入降低企業外部環境成本。
綜上所述，環境成本核算的不同模式體現了不同的基本思想、目標和相關方法等的差異。如下表所示：
環境成本核算模式分類表
類型 基本思想 主要目標 相關方法
偏重于計算環保
成本的核算模式 系統地識別和
計算環保成本 (1)對外交流;
(2)確保環保措施的成本效率 德國VDI3800準則(VDI2001);日本環境會計準則(日本環境省2000)
以材料和能源流轉
為導向的核算模式 (1)通過修改材料流轉來發現生態效率潛力;
(2)綜合考慮環保成本、材料成本和生產成本
提高生態效率 材料能源流轉成本會計;廢棄物成本核算;在材料和能源核算中應用作業成本法
為投資決策服
務的核算模式
在投資決策中考
慮環境成本因素
改進產品設計程序及環境措施中的投資決策 德國VDI3800準則(防止污染的投資)(VDI2001)
考慮外部成本
的核算模式 關注被忽略的由社
會負擔的環境成本
戰略保護 外部環境成本實行內部化處理;內部環境成本采用作業成本法計算
(二)借鑒德國、美國、日本等國的環境成本核算經驗，構建適合中國國情的企業環境成本核算模式。目前我國企業大多不愿主動計算環境成本、披露企業環境信息，只是迫于環保壓力計算環保成本。通常情況下，僅確定環保成本并不能滿足企業挖掘成本降低潛力的需求，其并未深入到成本動因的深度揭示材料損失費用的結構，環境成本核算提供的數據不透明，間接費用分配不合理。同時，環境成本計算并沒有從真正意義上考慮減輕環境壓力的信息需求，限制了廢棄物成本的核算。在此模式下，與環境相關的成本占產品總成本的比重較低，顯得相對不重要，在范圍上也僅代表企業環境措施整合成本的一小部分，大量與材料相關的成本并未涉及，故不能提供足夠的信息供企業環境管理決策所用。因此，從生態角度看，偏重于計算環保成本的核算模式難以提供有關環境破壞、潛在損失、環境恢復成本等方面的有用信息，未體現環境成本核算的生態導向，忽視了生態效率對環境成本的影響。
環境成本核算的最終目的是促使企業控制成本、降低能耗、提高生態效率、保持經濟可持續發展。對材料和能源流轉進行的分析，是根據企業經濟目標、環境目標相協調的要求，量化材料流轉系統中的各個因素，尋找廢棄物轉變為資源的材料改進環節，優化整合企業的環境保護技術，以達到提高材料利用效率和降低企業環境負荷的目的。同時，運用材料流成本核算這一工具還可提升公司內部材料流動信息的透明度，加深對材料流轉系統各操作環節之間復雜關系的理解，構建能為發現成本降低潛能和正確評價改進措施的綜合數據庫。材料流成本核算的本質特征是將傳統成本計算中難以明確反映的廢棄物價值作為企業制造過程中的一種“負產品”來反映，它突破了傳統產品成本計算忽略廢棄物成本的局限，可動態反映廢棄物對自然資源價值的消耗狀況，引導企業從提高資源利用率的高度充分認識削減廢棄物對提高企業效益、降低環境負荷的雙重影響，達到可持續發展的目的。因此，從控制成本、發現生態效率潛力角度看，以材料和能源流轉為導向的核算模式適合中國的國情。
關注被忽略的應由社會負擔的環境成本，將外部環境成本內部化是正確計算企業成本的關鍵。外部環境成本和內部環境成本都是由本企業經濟活動造成的，按照“誰受益，誰負擔”的原則，這部分支出應由企業負擔，但通常情況下，出于種種原因，這類支出尚不能確切反映企業的負擔�？紤]外部成本的核算模式將外部環境成本進行內部化處理，采用一定的方法將企業在生產經營過程中對外部環境產生的影響進行會計確認和計量，并作為企業成本的一部分，將原來主要由政府承擔的環境成本逐步改變為主要由企業來承擔。在實務中可以采用實物單位和貨幣單位對外部環境成本進行雙重確認和計量，并尋找一種合理的方法，將外部環境成本在使用同一資源的不同企業、單位、部門之間予以分配，不僅要確認和計量企業在生產經營中所排放的有毒、有害物質給環境造成的影響，還要確認和計量產品出售以后在使用過程中所可能造成的環境影響，以及產品最終報廢處理時所可能造成的環境影響。因此，從正確計算企業成本的角度看，考慮外部成本的核算模式更適合。
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